企业年终结账应注意的财税问题（一）

2007年是财务人员应接不暇的一年，新企业会计准则的刚刚实施，新税法及其细则又全面对外发布，年终结账时，企业会计人员若对新规理解不透抑或操作不慎，便会带来难以弥补的税收负担和审计风险。现就企业在年终结账时应注意的财税问题进行以下提示：
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一、收入项目
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1、正常销售行为。此种销售行为会计上一般应遵从配比原则，采用新会计准则的企业应注意收入确认的五个条件，计入“主营业务收入”科目或“其他业务收入”科目的经济业务，应该属于企业的“日常活动”，而“非日常活动”形成的经济利益的流入，应属于“利得”计入“营业外收入”科目或“资本公积”科目。
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但请注意会计与税法界定的收入概念的差异，税法中上包含的收入内容比会计规定更宽泛。所以，企业年终结账时应注意以下业务的财税处理，例如，对于分期收款发出商品的销售行为，会计准则规定应当按应收的合同或协议价款的现值确定为公允价值。公允价值与应收金额的差额，计入“未实现融资收益”，并按实际利率法摊销，冲减“财务费用”；而税法上规定，销售方应该以合同约定的收款时间来确定销项税额。当然，如果一次性开具了发票，则应全额确定销项税额，新会计准则将应收金额与公允价值之间的差额计入“未实现融资收益”按实际利率法摊销，冲减财务费，税法并不认可，所以，以后各期摊销的未确认融资收益应调减应纳税所得额。另外，在确认“未实现融资收益”当年，应就确认的数额调增应纳税所得额。还有企业代第三方收取的款项，会计上应当作为负债处理，不应当确认为收入，而税法上则将代第三方收取的款项作为价外收入与销售商品一起作为销售收入计缴税金。此外，由于税法和会计所依据的角度不同，价外费用在会计中没有逐一介绍其应该计入什么科目，在实际操作中，按其性质分别计入相关科目即可。但税法上讲，不论将其计入什么科目，都要计算销项税额。现将会计与税法在价外费用处理时的会计分录列举如下：
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收取手续费、包装物租金：
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借：有关科目
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贷：其他业务收入
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取补贴：
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借：有关科目
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贷：营业外收入
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取违约金：
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借：有关科目
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贷：营业外支出（因为支出作营业外支出、故收入冲减营业外支出）
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取基金、集资费（具有专款专用性质）：
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借：有关科目
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贷：其他应付款——X X基金、集资费
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取奖励费、优质费、返还利润（具有价格上加价的性质）：
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借：有关科目
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贷：主营业务收入
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取购货方延期付款利息（冲减财务费用）：
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借：有关科目
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贷：财务费用
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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收取包装费、运输装卸费、储备费：
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借：有关科目
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贷：销售费用
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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代垫款项（不包括符合下列条件的代垫运费：①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的）：
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借：应收帐款或其他应收款
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贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
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代收款项（如广告宣传费等）：
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借：有关科目
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贷：其他应付款
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应交税费——应交增值税（销项税额）
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2、特殊销售行为。
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⑴视同销售。企业将自己生产的产品，用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。对于存货的视同销售，新旧准则有着明显区别，根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于存货的视同销售，应按公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本，不像旧准则那样按账面价值结转。所以，在新准则下，对于存货的视同销售，与税务处理不再有财税差异，汇算清缴无需作纳税调整。
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例1、A、B两家公司进行非货币性交换。A公司以产成品甲（账面价值1万元，不含税公允价值1.3万元）换取B公司乙（账面价值1万元，不含税公允价值1.2万元）原料作为生产材料，B公司支付补价0.1万元。假如增值税率17%，不考虑其他税费，产成品甲计提减值准备800元。
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A公司会计处理：
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结转收入：
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借：原材料 12400.77
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应交税费——应交增值税（进项税额） 2040（12000*17%）
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银行存款 1000
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贷：主营业务收入 13000
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应交税费——应交增值税（销项税额） 2210（13000*17%）
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营业外收入——非货币性交换损益 230.77
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A公司应确认的交易收益=补价-（补价/换出资产的公允价值）*换出资产的账面价值-（补价/换出资产的公允价值）*应交的相关税费=1000-1000/13000*10000-1000/13000*0=230.77（元）
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注：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，在确认非货币性资产交换收益时，不再考虑增值税。
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结转成本：
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借：主营业务成本 9200
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存货跌价准备 800
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贷：库存商品 10000
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A公司税务处理：所得税调减800元的存货减值准备。
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申报表列示如下：第1行销售（营业）收入13000元，第5行其他收入230.77元，第7行销售（营业）成本9200元，第15行纳税调减额800元。
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⑵包装物押金收入。企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税等，对于企业出租、出借包装物逾期未收回押金的“逾期”，会计上以超过合同约定期限为限，税法上以超过1年为限，对收取一年以上的押金，无论是否退还，均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。对纳税人收取的包装物押金如何征收增值税、消费税及所得税的问题，现行税法作了明确规定，其会计处理也应按税法规定区别情况进行处理。例如，对因逾期未收回包装物而不再退还的押金，应按所包装货物适用的税率计算销项税额。
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⑶赊销。纳税人采取赊销方式销售货物时，纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。纳税人在发出产品时按发出产品的实际成本借记“发出商品”账户，贷记“产成品”账户；在合同约定的收款日期，按应收款额确认收人和增值税额，借记“应收票据”、“银行存款”等账户，按照应确认的销售收人，贷记“主营业务收人”等账户，按照规定应收取的增值税额，贷记“应交税费-应交增值税（销项税额）”账户；同时结转成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“发出商品”账户。在实务中。企业为了扩大销售，必然会采用赊销的形式，有时发货、确认收入是跨期的，这种情况的出现对财务核算、产成品管理、经营者的效益考核、税务处理等许多方面带来了一些新的问题：（1）收入确认的问题，在会计上一般按收入确认的五个条件确认销售收入；税法上按合同约定的收款日确认销售收入（2）库存账和财务账相符问题。采用赊销，财务上不能确认收入，但是年终库存账和财务账要符合，会计上需做借记“发出商品”科目，贷记“产成品”科目。（3）财务核算与税务上的冲突。税法上基本上是以票管税，开了多少发票，得交纳多少税。所以，如果赊销方式下，产品出库时马上把发票开给客户，这时候便不再依据纳税义务发生时间为合同约定的收款日期了，而是以开票金额交税。
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⑷在建工程试运行收入。会计上从谨慎性原则出发，把处于预定可使用状态前的在建工程所发生的费用，作为在建工程的成本，试运转过程中形成的收入，不确认收入，而是冲减在建工程成本。税法则根据国税发[1994]132号的规定，企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
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例2：某企业购入一条土工材料生产线，在试运行阶段该生产线生产土工制品发生实际成本200000元，销售后共取得款项280800元。企业账务处理如下：
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发生成本时：
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借：在建工程——其他支出 200000
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贷：银行存款 200000
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销售时：
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借：银行存款 280800
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贷：在建工程——其他支出 240000
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应交税费——应交增值税（销项税额） 40800
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年终汇算清缴时应调增应纳税所得额40000元。
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⑸超过一年以上的劳务收入。根据新《企业会计准则第14号——收入》的规定，对于开始和完成分别属于不同会计年度的劳务，应在资产负债表日，视提供劳务的结果是否能够可靠估计，而采用不同的处理方法。在资产负债表日，提供的劳务交易结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。在资产负债表日，提供的劳务交易结果不能够可靠估计的，区分已经发生的劳务成本预计是否能够得到补偿，而分别采用按已经发生的劳务成本确认收入及成本和将已经发生的劳务成本计入当期损益而不确认收入的处理方法。一般按完工百分比法确认劳务收入，在确认时，应按确定的收入金额借记“预收账款”（或应收账款）“银行存款”等科目；贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。
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例3：某设计单位，2008年12月1日为一客户提供设计服务，合同总额150万元，合同期限3个月。至12月31日已发生成本60万元，预计完成合同还将发生成本40万元。预收账款80万元。12月31日，经专业测定，工作量完成40%.
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