营改增后的房地产企业收到地方政府土地返还款的财税处理

导语
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实践中，不少工业企业、房地产企业与地方土地储备中心签订土地出让合同时，往往会出现地方政府给予工业企业、房地产企业一定的土地返还款现象。这种土地返还款表面上看来是企业支付给土地储备中心购买土地款的一部分，实质上是财政资金的一部分。这些土地返还款往往在土地出让合同中，政府会与购买土地的工业企业或房地产公司约定特别的用途。
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例如，约定土地返还款用于奖励给企业；用于房地产企业进行拆迁补助；用于房地产企业就地建安置房；用于房地产企业项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。针对这些土地返还款不同用途的约定，如何进行账务和税务处理？
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在法律上是有一定依据的，企业财务人员在进行账务和税务处理时，必须依据相关法律依据进行账务处理和税务处理，否则会有税收风险。
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案例分析
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某房地产企业土地出让合同中有关土地返还款不同用途约定条款的账税处理分析
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1、案情介绍
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房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定如下几种情况：
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（1）土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。
受让建安置房土地支付土地出让金900万元。
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（2）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于该项目10000平方米土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司进行建筑物拆除、平整土地并代委托方国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。
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（3）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目的拆迁补偿支出。
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（4）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
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（5）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
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（6）在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产开发企业乙补助3000万元，用于乙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。
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请分析这3000万元的财务和税务处理。
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2、账务处理和税务处理
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本案例中的房地产企业与国土部门签订的土地出让合同中，对政府给予的土地返还款的用途进行了不同的约定，根据“不同的合同约定决定不同的账务处理”的原理，房地产企业必须根据合同中的不同约定条款进行不同的账务处理，否则会有税收风险。有鉴于此，本案例中的账务处理如下：
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（1）合同约定第一种情况：土地返还款就地建安置房的账务和税务处理
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土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的法律实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。
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为此，土地返还款就地建安置房的账务处理如下：
收到返还款时：
借：银行存款 ? ? ? ? 3000
贷：预收账款 ? ? ? ? 3000
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另外，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。土地返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3000收入万元（含增值税）计 ? 算缴纳增值税、土地增值税、企业所得税和契税。
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财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》）第一条第（三）项之第10款规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
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销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。同时国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条规定， 一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
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应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
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基于以上税收政策规定，房地产企业在安置房所在地国家税务局预缴增值税时的账务处理如下：
借：应交税费——预缴增值税 81[3000÷（1+11%）×3%）
贷：银行存款 ? ?81
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完工结转收入时：
借：预收账款： ? ? ? ? ? 3000
贷：主营业务收入 ? ? 2702.7
应交税费——应交增值税（销项税）297.3[3000÷（1+11%）×11%）
? ?
同时，房地产企业因扣除土地成本减少销售额的会计处理如下：
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根据《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》（财办会[2016]27）中“差额征税的账务处理”具体规定如下：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。而该文件并没有对房地产开发企业销售自行开发房地产项目，按一般计税方法计税的，扣除土地成本的账务处理做特别说明，实践中房地产开发企业的账务处理主要有两种：
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第一种会计处理：
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借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2[900÷(1+11%)×11%]
贷：主营业务成本（开发成本）89.2
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第二种会计处理：
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借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2
贷：营业外收入89.2
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以上两种会计处理，笔者认为第一种会计处理符合税法的规定。《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”
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基于此规定，“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”的法律实质是“土地成本中的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣”。
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基于此分析，土地成本抵减销售额致使房地产企业少缴纳增值税，本质是抵减了增值税销售项税。如果选用第二种会计处理，则房地产企业少缴纳土地增值税；如果选用第一种会计处理，则房地产企业计算土地增值税时，实质上土地成本抵减的增值税销项税额没有计入土地增值税的扣除项目。
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因此，根据以上涉税分析,房地产企业因扣除土地成本减少销售额的会计处理：
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借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）
贷：主营业务成本（开发成本）——土地成本
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