《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》三条款修改解读

《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》（国务院令2012年第628号）自2013年1月1日起施行。其中对《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称实施细则）的三个条款作了修改，将更加有利于纳税人。
修改的实施细则部分条款
1.实施细则第六十四条第二款
修改后：税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。
修改前：税务机关按照前款方法确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。
此次修改删除了原条款中的“扣押、查封、保管”所发生费用的内容。
2.实施细则第六十五条
修改后：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖。
修改前：对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。
此次修改删除了原条款中的“以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用”内容。
3.实施细则第六十九条第二款
修改后：拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。
修改前：拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在3日内退还被执行人。
此次修改删除了原条款中的“扣押、查封、保管”内容。
实施细则作进一步修改有利于纳税人
从实施细则第六十四条第二款修改内容来看，主要是税务机关估算所扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值应包括的内容，原规定税务机关可以参照同类商品的市场价、出厂价、评估价进行估算，确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，除应包括税款外，还应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。此次修改删除了“扣押、查封、保管”费用内容。也就是说，从2013年1月1日起，税务机关在确定应扣押、查封的商品、货物或者其他财产的价值时，只能是税款加滞纳金以及拍卖、变卖所发生的费用。换言之，税款、滞纳金以及拍卖、变卖费用应由被执行人承担，除此之外的一切费用被执行人则不予承担。
从实施细则第六十五条修改内容来看，主要是删除了“以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用”内容。当被执行人可供扣押、查封的财产只有价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产时，税务机关如何行使扣押权、查封权，可以不受“以应纳税款为限”的限制。
从实施细则第六十九条第二款修改内容来看，主要是删除了原条款中“扣押、查封、保管”费用内容，与第六十四条第二款修改内容相呼应。按照《抵税财物拍卖、变卖试行办法》第二十六条规定，以拍卖、变卖收入抵缴未缴的税款、滞纳金和支付相关费用时按照下列顺序进行：
（一）拍卖、变卖费用。由被执行人承担拍卖变卖所发生的费用，包括扣押、查封活动中和拍卖或者变卖活动中发生的依法应由被执行人承担的费用，具体为：保管费、仓储费、运杂费、评估费、鉴定费、拍卖公告费、支付给变卖企业的手续费以及其他依法应由被执行人承担的费用。
拍卖物品的买受人未按照约定领受拍卖物品的，由买受人支付自应领受拍卖财物之日起的保管费用。
（二）未缴的税款、滞纳金。
（三）罚款。下列情况可以用拍卖、变卖收入抵缴罚款：
1.被执行人主动用拍卖、变卖收入抵缴罚款的；
2.对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产进行整体扣押、查封、拍卖，以拍卖收入抵缴未缴的税款、滞纳金时，连同罚款一并抵缴；
3.从事生产经营的被执行人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以强制执行，抵缴罚款。
当然，如前所述，上述“拍卖、变卖费用”还有待国家税务总局发文作出明确。

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