印花税的计税依据是否包含增值税？

最新公布的《印花税法》对印花税的计税依据予以了明确的规定，至此，印花税的计税依据是否包含增值税”这个争议问题，应该可以说是烟消云散了。但是，由于《印花税法》要到2022年7月1日才开始施行，那么，在此之前的现阶段，印花税的计税究竟是否包含增值税呢?
实务中，“印花税的计税究竟是否包含增值税呢?”这个问题，在营改增后就一直有网友在问。本人在历次讲解营改增相关(增值税、印花税、土地增值税等)课题时，都会明确讲解这个问题。在去年，笔者还曾经在网上书面回复了一个网友提出的类似问题。
网友提问：请问印花税的计税依据是什么，主要就是收入是含税还是不含税的呢?
本人回答：印花税，记载资金的账簿不存在是否含税的问题，就是按账簿记载的实收资本与资本公积的金额之和计税。
对于涉及销售额的合同，其印花税的计税依据是否包含增值税，要视签订的合同是以包含增值税的含税价格、还是不包含增值税的不含税价格约定交易额(即合同所载金额)而定。
由于现行增值税政策规定，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率);简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，对于纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。也就是在计算销项税额或应纳增值税时都应换算为不含税销售额。因此，在签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同时，其合同所载金额都会面临是按含税价格还是按不含税价格进行约定的问题。
如果签订签订购销合同、建安合同、租赁合同等涉及销售额的合同的双方，是以不含税价格约定的交易额，就按不含税价格作为计税依据来计算印花税，反之亦然。
真要说起来，其实在营改增之前，“印花税的计税依据是否包含增值税”这一问题就已很明确，营改增以后也没有什么变化。
按照现行《印花税暂行条例》规定，依据合同所载金额确定印花税计税依据。因此，合同中所载金额和增值税分开列明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据;合同中所载金额和增值税(销项税额或应纳税额)是合并记载而未分开列明的，以合同所载全部金额为计税依据。
而这次公布的《印花税法》更是对“印花税的计税依据是否包含增值税”这个问题予以了明确的表述：
(一)不涉及增值税：
应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。
(二)是否包含增值税视合同签订情况而定：
应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款;
应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。
(三)包含增值税：
证券交易的计税依据，为成交金额。
可以说，最新公布的《印花税法》对印花税计税依据的规定与现行印花税政策是一脉相承的。在2022年7月1日施行前的这段时间，印花税的计税依据就按上述规定执行即可。
例1：一般纳税人企业闻涛锦程房地产开发有限公司，2020年1月份与建筑企业签订建筑工程合同，合同约定“锦程大厦”工程款(不含税)为100,000,000元，增值税销项税额为9,000,000元，价税合计109,000,000元。由于该份合同上已经将交易金额与增值税税款分别列明，因此应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税30,000元(100,000,000×0.3‰)。
例2：闻涛锦程房地产开发有限公司在2021年4月份与购房者浪子文化产业发展有限公司签订销售写字楼的售房合同(产权转移书据)，约定不含税销售价格10,000,000元，增值税销项税额900,000元，价税合计10,900,000元。应以合同所载不包含增值税的交易金额为计税依据，申报缴纳印花税5000元(10,000,000×0.5‰)。
例3：在2021年5月份，闻涛锦程房地产开发有限公司又与张先生、刘女士等5人签订住宅销售合同(产权转移书据)，每份合同签订的销售价款均为2,180,000元，5份合同签订的销售价款共计为10,900,000元。
虽然，可以根据售房合同中签订的销售价款(价税合计)10,900,000元，很简单的计算出不含增值税的销售额为10,000,000元、增值税销项税额为900,000元，但是，由于签订合同时未在每份合同上分别列明所售房屋的不含税销售价款(销售额)与增值税(销项税额)各为多少，因此，应以所签订的住宅销售合同上所载金额10,900,000元(价税合计总价款)为计税依据，申报缴纳印花税5450元(10,900,000×0.5‰)。
2016年9月的解读——
印花税的计税依据是否应含增值税销项税额？
印花税计税依据是否包含增值税？在全面营改增前，这个问题只有购销合同和动产租赁合同、加工承揽合同等涉及，而全面营改增后，更多的合同面临这个问题（印花税13个税目中除营业账簿和权利许可证照外有10个要涉及），如不动产租赁、产权转移书据（如销售不动产）等。对于这个问题，各地区规定有差异，有的规定印花税计税依据含增值税，有的规定不含增值税，而有的地区则不明确，由纳税人自己跟着“感觉“走。
《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）的出台，让更多的纳税人倾向于认为，印花税的计税依据——合同金额应当不包含增值税。该文件规定：计征契税的成交价格、计征房产税的租金收入、个人转让房屋的个人所得税应税收入，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入均不含增值税。主张印花税计税依据不含增值税的一个强烈理由是：增值税属于价外税，如作为印花税计税依据，则重复征税。那么，事实应当怎样呢？
根据印花税相关政策的规定，印花税计税依据可能是合同金额（如购销合同）、收取的费用（如货物运输合同）和收入（如财产保险合同），印花税条例制定于1988年，彼时，尚未开征增值税，是否含增值税不是问题，如今，全面营改增，是否含增值税已经成为一个问题。那么，该不该含呢？笔者的答案是：应该含（即使有的地区规定不含），这个答案应当从合同法上去找。
《中华人民共和国合同法》的制定是为了保护合同当事人的合法权益，维护社会经济秩序。该法第六十条规定：“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”，第十二条第五项规定：“合同的内容由当事人约定，一般包括价款或者报酬”，第一百零九条规定：“当事人一方未支付价款或者报酬的，对方可以要求其支付价款或者报酬”。
根据合同法的规定，双方对合同金额（或收取的费用、或收入）的约定，一方负有对标的物（或服务等）的交付（或提供）义务，另一方必定有给付价款的义务，而这个给付的金额也必定是含增值税的。如甲、乙双方签订签订房屋买卖合同，双方约定合同价是200万元，增值税是22万元（新项目、一般计税），这样的约定，双方很清楚，购买方要向销售方支付222万元而不是200万元。如果购买方未按期付款，双方发生诉讼，甲方向乙方追偿的，肯定不只是200万元价款，还要有22万元增值税款——即使价、税单独标明，双方对合同金额的真实意思表示也是222万元，而不是200万元。其他的合同也是如此。根据这个判断，除去免征增值税销售（转让）合同外（合同金额也不可能含增值税），合同金额中，无论价、税是否分别标注，印花税的计税依据均应包含增值税，因为这正是合同法要保护的价款，也是印花税要征税的本义。
那么，重复征税呢？现行的法律、法规或规范性文件中，仍有不少互相交叉、重复征税的规定（如房产税计税依据包含地价），因此，这不能成为否定印花税计税依据应含增值税的理由。
来源：中国税务报

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