新政府补助准则下土地出让金返还款四种不同情形的财税处理

案例
A房地产开发有限公司（以下简称“A公司”）通过招拍挂获得了一个旧城改造项目，支付土地出让金10000万元。后来，A公司取得土地出让金返还款2000万元。那么，在新政府补助准则下，不同形式的土地出让金返还款如何进行会计和企业所得税处理？
情形一：根据A公司和政府部门的约定，该笔返还是给企业招商引资的奖励款2000万，未规定资金专项用途
会计处理：
《企业会计准则1号—政府补助》第四条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。根据上述规定，A公司取得的招商引资奖励款应当认定为与收益相关的政府补助，且与企业日常活动不相关，应当计入营业外收入。会计处理为（未提及税费忽略不计）：
借：银行存款 2000万
贷：营业外收入 2000万
所得税处理：
根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
根据上述规定，A公司取得的招商引资奖励款不满足不征税收入的条件，因此需要全额计算缴纳企业所得税500万元（500=2000*25%）。
情形二：政府将该笔土地出让金返还款作为A公司建设市政配套设施的补助
会计处理：
《企业会计准则1号—政府补助》第四条规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。
A公司取得的财政返还，属于对开发产品的补偿，因此应当确认为与资产相关的政府补助，且应当冲减开发成本的账面价值2000万。会计处理为（未提及税费忽略不计）：
借：银行存款 2000万
借：开发产品-市政配套设施 -2000万
所得税处理：
A公司取得的该项财政性资金按照企业会计准则的规定不应计入收入，因此不适用财税[2011]70号文件规定。对企业所得税影响通过结转已售“开发产品”的成本时实现。
情形三：政府将该笔返还款项用于对A公司实施拆迁补偿的补助
会计处理：
《企业会计准则1号—政府补助》第四条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。A公司取得的财政返还用于补偿发生的成本支出，因此应当冲减土地开发成本。会计处理为（未提及税费忽略不计）：
借：银行存款 2000万
借：开发成本-土地成本-拆迁补偿费 -2000万
所得税处理：
A公司取得的该项财政性资金按照企业会计准则的规定不应计入收入，因此也不适用财税[2011]70号文件规定，对企业所得税影响同样通过结转已售“开发产品”的成本时实现。
情形四：A公司红线内配建养老院，建成后移交政府，财政返还款作为对养老院建设的补贴
会计处理：
《企业会计准则第16号—政府补助》第五条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。A公司建设养老院，取得政府支付的2000万，发生成本1800万，应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。会计处理为（未提及税费忽略不计）：
借：银行存款 2000万
贷：主营业务收入 2000万
借：主营业务成本1800万
贷：开发产品1800万
所得税处理：
A公司取得利润200万，应当计算缴纳企业所得税50万元（200×25%）

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