案例解释集团内股份支付的判断与会计处理

《企业会计准则第11号----股份支付》将股份支付定义为“企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”，并据此区分了以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
《企业会计准则第11号----股份支付》应用指南指出，企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由股份支付准则进行规范。
股份支付具有如下三个特征：
1.股份支付是企业与职工或向企业提供服务的其他方之间发生的交易。
2.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。
3.股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。
股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。
股份支付准则所指的权益工具是指企业自身的权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。
从实体理论来讲，因为少数股东权益和控股股东的权益并列于合并资产负债表的所有者权益中，也就是说，非控股股东在集团中的股份也是集团自身的权益工具。因此，站在集团合并财务报表层面，无论是母公司将自身的权益工具授予职工，或者是将同集团其他会计主体（子公司）的权益工具授予职工，甚至是非控股股东将其持有的股份授予职工，均属于企业集团授予权益工具，在集团财务报表层面均有可能形成股份支付。
如果在集团财务报表层面形成股份支付，则涉及集团合并财务报表、接受职工服务企业财务报表的会计处理。如果接受服务企业不是结算股份支付的企业，则还会涉及结算企业财务报表的会计处理。前已述及，结算企业可以是接受服务企业自身、集团内其他企业或任一集团内企业的任一股东。
根据企业会计准则解释4号的规定，企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
本文用几个案例来解释企业集团内发生的股份支付的判断和会计处理问题。
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案例1
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的A公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净资产200万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然控制A公司。同期风险投资机构对A公司的入股价格为1.5元/股（假设该定价为公允价值，下同）。
分析：应当不属于股份支付。从经济实质分析，由于股权转让作价公允，该项交易应当不是以获取职工服务为目的，而是股东之间的交易行为。具体会计处理如下：
（1）C公司合并财务报表，应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十九条的规定，按照处置子公司股权但未丧失控制权的权益性交易进行会计处理，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（2）C公司个别财务报表，应当根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条的规定进行会计处理，其账面价值与实际取得价款之间的差额，计入当期损益。
（3）对于A公司财务报表，这是其股东之间的交易，A公司只需将实收资本的对应单位变换一下即可，并不影响其各权益项目金额及权益总额。
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案例2
2017年8月，A公司控股股东C将其持有的A公司的20%的股权（200万股，对应可辨认净资产200万元）转让给A公司部分高级管理人员，转让价款为300万元（即1.5元/股）。股权转让后C公司仍然控制A公司。假设同期风险投资机构对A公司的入股价格为5元/股。不考虑其他条件。
案例解析：由于股权转让价款低于市场公允价格，从经济实质判断，很可能是企业集团为换取职工的服务，从而以低于公允价值的价格向职工让渡经济利益。也就是说，本次交易很可能是企业集团与职工之间发生的交易（即管理人员的身份是职工而不是股东），并且交易的目的是为了获取职工提供的服务。
站在集团层面考虑，非控股股东在集团中的股份也是集团自身的权益工具。交易发生后C公司合并财务报表少数股东权益将增加200万元，在集团层面属于向职工授予自身权益工具。【注：资本公积（股本溢价）也将增加100万元】。
实际上，从集团合并财务报表层面，可以认为是管理人员（职工）先按照公允价格1,000万元对企业集团增资，然后企业集团再向职工发放薪酬700万元。
从上述情况分析，本案例在C公司合并财务报表层面存在股份支付。同时，对于处于结算地位的C公司个别财务报表、接受职工服务的A公司财务报表来说，也存在企业集团内发生的股份支付交易的会计处理问题。
实务中，进行判断时要关注可能存在某些例外情况，如果有证据表明是企业集团与作为其权益工具持有者身份的企业职工发生的交易，则交易中不存在股份支付。例如，企业以低于公允价值的价格向所有股东增资扩股，则职工以股东身份参加配股交易不属于股份支付范畴。
具体会计处理：
（1）C公司合并财务报表
首先，应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十九条的规定，按照处置子公司股权但未丧失控制权的权益性交易进行会计处理。处置价款300万元与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额200万元之间的差额100万元，应当调整增加资本公积（股本溢价）。
其次，应当根据企业会计准则解释4号的规定，对股份支付进行会计处理。在C公司合并财务报表中，企业集团作为接受服务企业授予本企业职工的是其本身权益工具，应当作为权益结算的股份支付处理。本案例权益工具的公允价值是700万元，因此在C公司合并财务报表层面应当增加职工薪酬支出（管理费用-管理人员薪酬费用）700万元，增加资本公积（股本溢价）700万元。
需要说明的是，本案例假设无可行权条件（以下案例同），实务中还需要根据股份支付的具体安排，按照《企业会计准则第11号——股份支付》的规定进行会计处理。
实际上，如果在C公司合并财务报表层面按照管理人员（职工）先以公允价格1,000万元对企业集团增资，然后企业集团再向职工发放薪酬700万元的方式进行会计处理，同上述处理的结果是一致的。
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（2）C公司个别财务报表
首先，应当根据企业会计准则解释4号的规定，对股份支付进行会计处理。在C公司个别财务报表中，C公司作为结算企业不是以其本身权益工具结算，应当作为现金结算的股份支付处理。C公司是接受服务企业A的投资者，应当按照授予日承担负债的公允价值700万元确认为对接受服务企业的长期股权投资，确认负债700万元。同时，由于假设本案例无可行权条件，所以应当立即终止确认该项负债700万元，并同时冲减长期股权投资700万元（相当于C公司最终以长期股权投资700万元结算了该项负债，而不是以现金进行结算）。
? ? 其次，应当根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十七条的规定对处置股权进行会计处理，其账面价值与实际取得价款300万元之间的差额，计入当期损益。
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（3）A公司财务报表
作为接受职工服务的A公司，授予本企业职工的是其本身权益工具，根据企业会计准则解释4号的规定，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。即A公司财务报表中增加职工薪酬支出（管理费用-管理人员薪酬费用）700万元，增加资本公积（股本溢价）700万元。

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