融资性外购固定资产初始计量的会计与税法差异

一、会计处理
企业采用赊购、分期付款等方式取得固定资产，如果购买合同或协议规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件，在这种情况下，该项购买合同或协议，实质上就具有融资性质，购入固定资产的初始计量不能简单的以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和来确定。各期实际支付的价款之和与现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号-借款费用》中规定的资本化条件的，应当通过“在建工程”科目计入固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
二、税法规定
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
三、差异分析
企业具有融资性质的外购固定资产，初始计量时因入账价值与计税基础不一致产生差异，并对所得税产生影响。
【例题】宜城公司2018年1月1日购入需要安装的生产用设备一台，合同约定设备总价款600万元(不含增值税)，分三年等额支付，每年末支付200万元，增值税款78万元在交付设备开具增值税专用发票时一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安装完工并交付使用，累计发生安装费20万元，以银行存款支付。该设备预计使用年限4年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值，假设宜城公司采用的折现率为8%，适用企业所得税税率为25%。
【解析】宜城公司的账务处理如下：
①2018年1月1日购买设备时：
购买价款的现值=2 000 000×(P/A，8%,3)
=2 000 000×2.5771
=5 154 200(元)
总价款与现值之间的差额
=6 000 000-5 154 200=845 800(元)
借：在建工程-XX设备 5 154 200
未确认融资费用 845 800
应交税费-应交增值税(进项税额) 780 000
贷：长期应付款 6 000 000
银行存款 780 000
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×8%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
2018年1月1日
5154200.00
2018年12月31日
2000000
412336.00
1587664.00
3566536.00
2019年12月31日
2000000
285322.88
1714677.12
1851858.88
2020年12月31日
2000000
148141.12
1851858.88
0
合计
6000000
845800.00
5154200.00
0
②交付安装，并支付安装费时：
借：在建工程-XX设备 200 000
贷：银行存款 200 000
③2018年12月31日，确认未确认融资费用计入固定资产成本：
确认融资费用=5 154 200×8%=412 336(元)
借：在建工程 412 336
贷：未确认融资费用 412 336
④2018年12月31日，结转固定资产成本、支付第一期设备款：
借：固定资产-XX设备 5 766 536
贷：在建工程-XX设备 5 766 536
支付设备款：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
⑤2018年12月31日，固定资产账面价值5 766 536元，按照税法规定其计税基础为6 200 000元，账面价值小于其计税基础433 464元(6200000-5766536)，为可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产为：
433 464×25%=108 366(元)
借：递延所得税资产 108 366
贷：所得税费用 108 366
⑥2019年年末，确认未确认融资费用、支付第二期设备款、计提固定资产折旧：
确认融资费用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)
借：财务费用 285 322.88
贷：未确认融资费用 285 322.88
支付第二期设备款
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
2019年年末，计提固定资产折旧：
2019年应计提折旧=5 766 536/4=1 441 634(元)
借：制造费用-固定资产折旧 1 441 634
贷：累计折旧 1 441 634
注意：
2019年度，会计上确认了285 322.88元财务费用和1 441 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 726 956.88元。
按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6200000÷4=1 550 000(元)
差异=1 726 956.88-1 550 000=176 956.88(元)，该差异应调增应纳税所得额，属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：
176 956.88×25%=44 239.22(元)
借：递延所得税资产 44 239.22
贷：所得税费用 44 239.22
同时，2019年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：
账面价值=5 766 536-1 441 634=4 174 902(元)
计税基础=6 200 000-1 550 000=4 650 000(元)
差异=4 650 000-4 174 902=325 098(元)
账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：325098×25%=81 274.5(元)，比期初数108 366元小了27091.5元，应予以转回：
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
⑦2020年年末，确认未确认融资费用、支付第三期设备款、计提固定资产折旧：
确认融资费用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)
借：财务费用 148 141.12
贷：未确认融资费用 148 141.12
支付第三期(最后一期)设备款：
借：长期应付款 2 000 000
贷：银行存款 2 000 000
至2020年末，设备款已经全部付清，未确认融资费用已经无余额。
2020年年末，计提固定资产折旧：
2020年应计提折旧=5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634
贷：累计折旧 1 391 634
注意：
2020年度，会计上确认了148141.12元财务费用和1 441 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1589775.12元。按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6200000÷4=1 550 000(元)
差异=1589775.12-1 550 000=39775.12(元)，该差异应调增应纳税所得额。属于固定资产后续计量过程中产生可抵扣暂时性差异，其对所得税的影响形成递延所得税资产：
39775.12×25%=9943.78(元)
借：递延所得税资产 9 943.78
贷：所得税费用 9 943.78
同时，2020年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：
账面价值=5 766 536-1 41 634×2=2 783 268(元)
计税基础=6 200 000-1 550 000×2=3 100 000(元)
差异=3 000 000-2 783 268=216 732(元)
账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：216 732×25%=54 183(元)，比期初数81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，应予以转回：
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
⑧2021年年末，设备款已经全部付清，未确认融资费用已经无余额，计提当年固定资产折旧：
2021年应计提折旧=5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造费用-固定资产折旧 1 391 634
贷：累计折旧 1 391 634
注意：
2021年度，会计上确认了1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 391 634元。
按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6200000÷4=1 550 000(元)
差异=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：
108 366×25%=27091.5(元)
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
同时，2021年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：
账面价值=5 766 536-1 441 634×3=1 441 634(元)
计税基础=6 200 000-1 550 000×3=1 550 000(元)
差异=1 550 000-1 441 634=108 366(元)
账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产：108 366×25%=27091.5(元)，比期初数54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，应予以转回：
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
⑨2022年年末，计提当年固定资产折旧：
2022年应计提折旧=5 766 536/4=1 441 634(元)
借：制造费用-固定资产折旧 1 441 634
贷：累计折旧 1 441 634
注意：
2022年度，会计上确认了1 391 634元制造费用(假设生产产品全部销售)，共计影响当期损益1 391 634元。
按税法规定可以税前扣除的折旧费为：6200000÷4=1 550 000(元)
差异=1 550 000-1 441 634=108 366(元)，该差异应调减应纳税所得额。属于前期可抵扣暂时性差异的转回，其对所得税的影响应冲减递延所得税资产：
108 366×25%=27091.5(元)
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
同时，2022年年末，固定资产账面价值和计税基础分别为：
账面价值=5 766 536-1 441 634×4=0(元)
计税基础=6 200 000-1 550 000×4=0(元)
账面价值等于计税基础，递延所得税资产期初数27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以转回：
借：所得税费用 27091.5
贷：递延所得税资产 27091.5
至2022年末试算平衡如下：
固定资产借方发生额5 766 536元-累计折旧2019年至2022年4年贷方发生额合计5 766 536=0;
未确认融资费用借方发生额845 800元-2018年至2020年3年贷方发生额845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0
递延所得税资产借方发生额=108366+44239.22+9943.78=162 549.00;递延所得税资产贷方发生额=27091.5×6=162 549.00，递延所得税资产余额为0。

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