非货币性资产投资：了解财税差异 规范纳税调整

? 实行查账征收的居民企业以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业，在转让所得金额、收入确认时点、收入确认期间等方面，税法和会计规定存在差异。纳税人应关注财税规定差异，准确进行涉税处理和纳税调整。
? 金额确认
? 税法规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。要注意的是，计税基础不等同于账面价值，如其中不包含未经核准的减值准备。
? 会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，对于初始投资成本和非现金资产账面价值的差额，依次冲减资本公积和留存收益；非同一控制下的企业合并，以公允价值扣除账面价值的余额，确认转让所得。2.对于不形成企业合并的非货币性资产投资，补价较少或没有、具有商业实质且公允价值能够可靠计量或补价较高的，以换出资产的公允价值加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，确认转让所得；补价较少或没有、不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，不确认转让所得。
? 时点确认
? 税法规定：非货币性资产对外投资的转让收入，一般确认时点是投资协议生效并办理完股权登记手续。对于关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，在协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，则以投资协议生效之时确认非货币性资产转让收入。
? 会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，在合并方实际取得对被合并方控制权之日，进行相应会计计量；非同一控制下的企业合并，在购买方实际取得对被购买方控制权之日，确认转让所得。2.对于不形成企业合并的非货币性资产投资，补价较高的，同时满足“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”5个条件时方可确认转让所得。补价较少或没有的非货币性资产投资，在各项资产的所有权划转手续完成时确认转让所得。
? 期间确认
? 税法规定：以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀的计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
? 会计规定：根据权责发生制原则，对于非货币性资产投资的转让所得，会计处理应一次性计入当期损益，不可以分期递延确认收入。
? 案例说明
? 甲、乙公司均为居民企业，2015年1月，甲公司用一项专利技术投资乙公司，占乙公司40%的股份，乙公司股本为6250万元。经评估机构评估，专利技术的公允价值2500万元，并在当月办理权属变更手续。专利技术2000万元，已计提累计摊销400万元，不考虑相关税费。
? 税法上，假如甲公司选择按5年期限分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2015年度~2019年度每年的应纳税所得额为180万元（900÷5）；会计上，2015年度长期股权投资初始计量确认的转让所得为900万元；纳税调整时，2015年度调减应纳税所得额720万元，2016年度~2019年度每年调增应纳税所得额180万元。

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