注册资本登记制度改革及涉税政策

公司注册资本登记制度改革最近成为社会关注的话题。此项改革，对于减少创业障碍，激发经济活力，圆众人老板梦，无疑将产生重大积极影响。但是，也对有关税收政策如何调整，提出了挑战。本文包括以下几个问题：
一、注册资本登记制度改革的内容
根据新华社的报道，国务院总理李克强10月25日主持召开国务院常务会议，部署推进公司注册资本登记制度改革，降低创业成本，激发社会投资活力。11月7日上午，国务院新闻办公室举行新闻发布会，邀请国家工商总局局长张茅，介绍注册资本登记制度改革等方面情况。改革的主要内容包括五项：
一是放宽注册资本登记条件。除法律、法规另有规定外，取消有限责任公司最低注册资本3万元、一人有限责任公司最低注册资本10万元、股份有限公司最低注册资本500万元的限制；不再限制公司设立时股东（发起人）的首次出资比例和缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登记事项。
二是将企业年检制度改为年度报告制度，任何单位和个人均可查询，使企业相关信息透明化。
三是按照方便注册和规范有序的原则，放宽市场主体住所（经营场所）登记条件，由地方政府具体规定。
四是大力推进企业诚信制度建设。注重运用信息公示和共享等手段，将企业登记备案、年度报告、资质资格等通过市场主体信用信息系统予以公示。推行电子营业执照和全程电子化登记管理，与纸质营业执照具有同等法律效力。完善信用约束机制，将有违规行为的市场主体列入经营异常的“黑名录”，向社会公布，使其“一处违规、处处受限”，提高企业“失信成本”。
五是推进注册资本由实缴登记制改为认缴登记制，降低开办公司成本。在抓紧完善相关法律法规的基础上，实行由公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并对缴纳出资情况真实性、合法性负责的制度。
五项改革措施中，与税收关系比较密切的是第一项和第五项。
二、注册资本登记制度改革产生的税收问题
注册资本登记制度改革产生的税收问题是，如何确定原始股东股权的计税基础，这直接影响原始股东转让股权时的应税所得。
根据《公司法》第27条，股东可以用货币出资，也可用非货币资产出资，货币出资额不得低于注册资本的30%。如果是原始股东，无论是货币出资还是非货币出资，出资额一般被计入注册资本，注册资本就是税法上讲的股权的计税基础。
根据企业所得税法实施条例第五十六条：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”
根据税法的规定，股权属于投资资产中的权益性投资资产。权益性投资的资产，如何确定计税基础呢？税法实施条例第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
也就是说，如果A投资者用现金10万元用于股权投资，无论是作为原始股东，还是从原股东购得股权，其股权投资的计税基础就是10万元。如果A投资者用10万元的现金外加15万元的实物用于投资，无论是原始股东，还是从原股东购得股权，其股权投资的计税基数就是25万元。
确定股权的计税基础，对投资者有什么意义呢？直接影响其以后转让股权时的应税所得。
如果股东转让股权，则按照收入扣除股权计税基础，也就是股权成本后的差额，作为股权转让所得。如果上例中的A投资者，按照30万元转让股权，在股权计税基础分别是10万元、25万元时，股权转让所得就分别是20万元、5万元。
《公司法》对各类公司的注册资本最低限额、出资期限、验资，都做了明确规定，因此，股权的计税基础是明确的。注册资本制度改革后，由实缴制改为认缴制，带来的一个问题是，如何确定原始股东股权的计税基础。这是必须明确的一个问题。
除引发的税收问题外，还有其他问题需要明确。比如，《公司法》关于注册资本的规定，有助于保护债权人的利益，因为投资人需要以注册资本为限对债权人承担责任。改成认缴制后，投资者以认缴的数额为限还是以实缴的出资额为限，对债权人承担责任？这个问题似乎也需明确，不然企业破产清算时，影响清算的进行。本文在此只分析有关的税收问题。
三、如何完善有关税收规定
注册资本登记制度改革后，如果A出资人在1月1日认缴100万，实际缴纳时间是：1月1日50万、6月1日80万，12月31日100万。那么股权的计税基础到底是多少呢？
税法关于资产计税基础的一般规定是历史成本，所谓成本是实际发生的支出。按照上述原则，原始股东股权的计税基础应该是实际缴纳的出资额，而不应是认缴数。所以，在缴纳全部认缴数之前，股权的计税基础应该是变动的。如果A出资人，在4月5日将股权按照60万的价格转让，则股权转让所得是10万（60-50），如果在8月1日将股权按照100万的价格转让，则股权转让所得是20万（100-80）。
所以，注册资本登记制度改革后，关于原始股东股权的计税基础，如果以实际缴纳的出资额为准，更符合税法关于计税基础的一般原则。由于注册资本登记制度的改革，需要修改《公司法》，在《公司法》修改被人大通过之后，改革方案才可能真正落实，但由此可能引发的税收问题，需要提前研究。本文的意见供读者批评。
作者单位：中汇税务师事务所有限公司
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