房地产开发企业代建安置房税收管理探讨

随着城市的大规模建设，棚户区改造、旧城改造已成为政府的一项重要工作。在土地出让过程中，房地产开发企业（以下简称房企）代建回迁安置房、经济适用房、公共配套设施等（以下简称安置房），已越来越多的成为土地出让的模式。
土地出让进入一种新模式，同时也产生了新的税收问题。本文旨在房地产开发企业代建安置房的相关税收问题作一探讨。
一、土地出让合同中的代建安置房条款的认定
根据《合同法》第八条规定，土地出让合同中约定了的合同双方的权利、义务，依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。
合同中约定的房企代建安置房条款，实质是在给付土地出让金的同时承担了代建安置房的义务，这种义务通过一定价值的商品体现。
二、理解一个概念
“不具有合理商业目的”在《营业税改征增值税试点实施办法》附件一第四十四条、《土地增值税暂行条例》第九条第三款、《企业所得税法》第四十七条、《一般反避税管理办法(试行)》第三、四条均有表述，其中心意思为“是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”
而房企代建安置房条款的实质是，代建安置房的建安成本是取得土地使用权支付价款的组成部分，是“换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为”。这种税收安排是政府宏观调控房地产市场的手段，房企不具有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款。”的特征。
三、代建安置房的税务处理
（一）增值税
《营业税改征增值税试点实施办法》（附件一）第十四条将代建安置房移交政府行为视同销售。第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权确定销售额。
我们认为：代建安置房移交政府行为是同等价值下的商品交换，交换过程中的房企成本就是实际发生的建安成本。从交换的目的看，房企没有“以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳税款”。从公允价值看，无形资产没有按公允价值计算土地出让金金额，增加进项税额。从计税原理看，增值税作为流转税最终是由消费者负担，房企作为流转的环节不应是最终负担者。
因此，房企的视同销售收入应是实际代建的建安成本加进项税金转出后的金额。
（二）企业所得税
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条：企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
我们认为：相比增值税对视同销售商品的收入认定，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第三十一条明确了房企成本按市场公允价值，更准确的还原了交易的本质，使房企的代建成本能够归集到取得土地使用权的成本里，减少了税企的争议。
同时，房企有代建绿化、公园、菜市等公共配套设施，无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，按《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第二十七条第五款处理。
（三）土地增值税
《土地增值税清算管理规程》第十九条非直接销售和自用房地产的收入确定（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条：（三）纳税人申报的转让房地产的成交价低于本条第二项规定的方法和顺序所确认的价格，又无正当理由的，税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。前述正当理由包括但不限于以下情形：1.采取政府指导价、限价等非市场定价方式销售的开发产品；
第三十八条：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。其中，取得土地使用权所支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。
我们认为：代建安置房无偿移交政府部门，应视同销售处理。《安徽省土地增值税清算管理办法》第三十四条、三十八条确定了支付的地价款是指纳税人依据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议以货币或者其他形式支付的款项。
视同销售的收入应作为取得土地对价的组成部分，可以作为取得土地成本在计算土地增值税时扣除，并且享受加计扣除的税收优惠政策。
综上所述，在房地产开发过程中，所涉及的增值税是流转环节的税收，由消费者负担，而代建行为的接收对象是政府部门，通过政府部门把房产转移到所有者手中，所以作进项税金转出处理，加大取得土地使用权所支付的金额。土地增值税、企业所得税的课税对象是企业利润，就其增值额征收的税种。在对三个税种学习的过程中，我们认识到在实际工作时，只有深刻的把握事物本质，才能有助于更好理解税法的内涵。
蔡诚 陈翔
二〇一九年十一月十六日
作者单位：国家税务总局舒城县税务局

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