“不具有合理商业目的”的从宽解释及对纳税人的影响分析

对“不具有合理商业目的”的从宽解释及对纳税人的影响
——对总局2015年7号公告第4条的解读
《企业所得税法》第四十七条和《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发﹝2009﹞2号）第九十二条规定税务机关有权对企业不具有合理商业目的的交易安排进行调整，并列举了五种情形，但缺少具体衡量标准，直到《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”)第一次对“不具有合理商业目的”列出4条标准。根据7号公告第4条规定：“与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，……应直接认定为不具有合理商业目的：
（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。
本文将对上述4条标准逐一进行解读并探讨其对纳税人的影响。
一、如果境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产，则说明转让该企业股权份额与直接转让中国应税财产份额相比达到的商业效果是高度重合的，与直接转让中国应税财产份额相比不可能带来更大的主要商业利益。根据7号公告第10条，间接转让中国应税财产的交易双方和合规方，以及被间接转让股权的中国居民企业应按照主管税务机关要求提供用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据，因此税务机关可以以评估报告评估的股权转让价格与该项股权对应应当占有的来自于中国应税财产的份额相比较。例如，境外企业A转让其持有的境外企业B10%的股权，转让价款为100万美元，而B直接和间接持有中国应税财产的价值为800万美元，则10%股权对应的中国应税财产的价值为80万美元，占转让股权价值的80%，此项股权转让行为符合“不具有合理商业目的”的第一项认定标准。
为防止境外企业故意低估其直接和间接持有的中国应税财产价值以规避此项标准，税务机关可以按照孰高原则采用以下三个数据之一作为境外企业持有的中国应税财产价值：1.境外企业资产科目中可辨认属于其持有的中国应税财产价值；2.股权转让评估报告评估股权价值中持有的中国应税财产价值；3.税务机关对境外企业持有的中国应税财产评估的价值。
二、根据第2项标准，只要间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内，就不能认定股权转让具有商业目的。这项标准明显扩展了对“不具有商业目的”交易安排的认定范围，税务机关可以认为只要在转让发生前一年内，境外企业的价值基本依赖于来自境内的资产和收入，即可认为境外企业是为了规避转让境内财产发生企业所得税纳税义务而设立的“导管公司”。
三、第3项标准是对境外公司本身的要求，但是实际操作具有相当难度，因为本条未规定判断一家公司是否“实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质”的依据。实际上税务机关需要考虑境外公司所处的具体外部环境、在公司集团内的地位、内部治理结构等因素，以判断其是否具有经济实质。
如果存在以下证据，可以作为证实其具有经济实质的依据：第一，境外公司注册在根本不适合于开展具体经济活动的国家(地区)，例如注册在某些远离主要经济发达地区的岛屿、山区；或注册在该国家(地区)不适合于开展该公司经营的业务，例如高新技术企业注册在较落后的农业国。第二，该企业在其所属的公司集团中除了直接和间接持有其他公司股权、财产外，不承担其他责任或风险，或承担的其他责任和风险非常有限和次要。第三，境外公司的章程显示其治理结构异常简单，不存在有效的内部控制，或缺少实行完善治理结构所需的管理岗位和人员。
四、与前3项标准相比，第4项标准是最容易确认的，也是所有不具有合理商业目的的间接转让股权行为所共同具有的特点，即在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。当然即使符合此条件，也不能说明纳税人选择现实交易安排的主观目的是减少或推迟纳税义务，还需要同时符合前3条标准，才能认定一项间接股权转让行为不具有合理商业目的。
7号公告第4条的4项判断标准对纳税人的行为将产生何种影响？目前由于缺少实际案例，难以判断实务中认定纳税人的交易安排“不具有合理商业目的”是否比7号公告出台前更宽松或严格。一种意见认为这4条标准时7号公告新增的判断不合理商业目的的指引，更便于税务机关“按图索骥”去套用4条标准，增加了间接转让财产的所得税风险。但笔者认为，与《企业所得税法》、《特别纳税调整实施办法（试行）》和《一般反避税管理办法》相比，7号公告第4条毕竟给出了明确的“不具有合理商业目的”的判断标准，限制了税务机关自由裁量的范围，纳税人在实施股权转让前也可以预先规划，防止触碰4条标准。当然即使不全部符合4条标准，也不意味着股权转让行为一定会被认定为“具有合理商业目的”，但是参照7号公告第3条“判断合理商业目的应分析的相关因素”和第6条“应认定为具有合理商业目的的判断标准”，纳税人还是可以更加清晰的预见一项交易安排所存在的企业所得税风险并采取更有效的防控措施。
总而言之，由于7号公告制定的判断标准更加明确和可操作，减少了特定交易安排涉及的企业所得税纳税义务在税法规制范围内的不确定性，因此实际上7号公告降低了涉税风险，使纳税人和税务机关都能按照更明晰的标准进行博弈。

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