水力发电水资源税如何计算

近日，笔者在实务中发现，部分纳税人对水力发电水资源税的应纳税额如何计算产生疑惑，笔者就遇到这样一个案例：
2018年10月，某水电站月发电量3亿度，月使用水资源9.405亿立方米，其中：机组过机流量用水9.4亿立方米、生产辅助用水（含冷却用水）50万立方米，水资源税单位税额0.005元/度。那么，该水电站该如何计算、缴纳水资源税呢？
实务中，因水力发电特征，在发电过程中同时存在两种不同的用水方式：一是利用水库水资源势能带动水轮机组转动发电，即机组过机流量用水；二是通过地表或地下取水，对水轮机组发电过程中的高温高热进行冷却，即生产辅助用水。生产中，机组过机流量用水无水资源消耗，生产辅助用水有少量消耗。
《财政部、国家税务总局、水利部关于印发〈扩大水资源税改革试点实施办法〉的通知》（财税〔2017〕80号，以下简称80号文件）第七条规定：水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水应纳税额的计算公式为：应纳税额＝实际发电量×适用税额。受水力发电生产工艺影响，水力发电水资源税的计算就产生了不同理解和观点。
目前，实务界对如何计算水资源应纳税额存在3种观点：
第一种观点认为，水力发电中的过机流量用水和辅助用水，不加区分，统一按照发电量×适用税额计算水资源税应纳税额。即月应纳税额为30000×0.005＝150（万元）。
第二种观点认为，水力发电中区分过机流量用水和辅助用水，分别按照发电量×适用税额计算，合计数为应纳税额。即月应纳税额＝过机流量用水月应纳税额＋辅助用水月应纳税额＝30000×0.005＋30000×0.005＝300（万元）。
第三种观点认为，水力发电中的过机流量用水为不纳税情形，不需缴纳水资源税，发电过程中的辅助用水按照发电量×适用税额计算。即月应纳税额＝30000×0.005＝150（万元）。
笔者认为，应按照第一种观点计算水力发电水资源税应纳税额。
首先，受水力发电生产工艺流程影响，发电过程中过机流量用水和辅助用水是同时存在、不可分割的，生产中两者缺一不可。在过机流量用水和辅助用水的共同作用下，生产出同一电力产品。
其次，从源头来看，水资源税形成于水资源费，过去，在缴纳水资源费时，未对过机流量用水和辅助用水加以区分，而是统一按照发电量计算、缴纳水资源费。
所以，不加以区分过机流量用水和辅助用水，统一按照发电量计算、缴纳水资源税较为合理。
此外，在水资源税试点过程中，税企双方对80号文件中，“少量取用水”的“少量”、地下水超采地区、水利工程管理单位等概念的界定存在分歧，临时紧急取水认定的标准和程序，以及水资源税跨省征管和分配比例等具体内容也有待进一步明确。
因此，笔者建议，应完善水资源税政策，以避免和减少税企双方潜在的法律风险；改善征管模式，可对水资源税实行按月预缴，年度汇算清缴，多退少补的征管模式。
（作者：黄河水利水电开发总公司财务科长）

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