共用水电费能否以开具的分割单作为税前扣除凭证？

2018年6月6日，国家税务总局以2018年第28号公告发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。随即，网络便有传言，共用水电费可以开具的分割单作为税前扣除凭证。为此，笔者针对实务问题解读如下：
一、实务中共用水电费的主要情形
1、建筑工地共用水电费
业务描述：一般情况下，建筑工地供水供电由建设方开户，供水公司和供电公司向建设方收取水电费后，建设方再向施工方收取水电费，或从工程款中扣减水电费。这种共用水电费的关系，可以归纳为甲方和乙方的共用关系。
2、写字楼等商业地产共用水电费
业务描述：一般情况下，写字楼等商业地产由业主持有，而物业管理由开发商、商业运营公司或者物业公司（以下简称物业管理公司）负责，供水供电由物业管理公司开户，供水公司和供电公司向物业管理公司收取水电费后，物业管理公司再向业主收取水电费。这种共用水电费的关系，可以归纳为物业和业主的共用关系。
3、出租方和承租方共用水电费
业务描述：一般情况下，办公、生产或生活用房的供水供电由产权所有人开户，供水公司和供电公司向产权所有人收取水电费后，产权所有人作为出租方向承租方收取水电费。这种共用水电费的关系，可以归纳为出租方和承租方的共用关系。
4、关联企业共用水电费
业务描述：实务中，供水供电往往以集团内一家企业开户，开户企业统一向供水公司和供电公司交纳水电费，然后向其他关联企业有偿或无偿供应水电。这种共用水电费的关系，可以归纳为关联企业的共用关系。
二、税前扣除凭证管理办法相关条款
1、依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十八条规定，“企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”
2、依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十九条规定，“企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。”
三、扣除凭证管理办法第十八条的适用
1、关于应税劳务的适用口径
依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三条规定，“条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。”
依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十五条规定，“企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。”
2、水电费不属于应税劳务
无论是增值税口径，还是企业所得税口径，共用水电费均不属于共同接受“应税劳务”的范畴，而应当属于“应税货物”范畴。因此，共用水电费不能适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十八条“共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证”的规定。
四、扣除凭证管理办法第十九条的适用
1、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十九条的规定，适用于出租方和承租方共用水电费的情形，承租方可以出租方开具的水电费分割单作为税前扣除凭证。
2、上述建筑工地共用水电费，写字楼等商业地产共用水电费，以及关联企业共用水电费，如果相关各方没有租赁关系，不适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十九条的规定，不能以开具的水电费分割单等其他外部凭证作为税前扣除凭证。

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