所得税会计——资产、负债的计税基础及暂时性差异

一、所得税会计的一般程序
所得税核算一般程序如下图所示：
资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济 利益中抵扣的金额。
资产的计税基础＝未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额
二、资产的计税基础——固定资产（★★）
账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备 计税基础＝实际成本－税法累计折旧
【例题 计算分析题】A 企业于 20×6 年 12 月 20 日取得的某项固定资产，原价为 750 万元，使用年限为 10 年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换 代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列 折旧，净残值为零。20×8 年 12 月 31 日，企业估计该项固定资产的可收回金额为 550 万元。
分析：20×8 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面净值＝750－75×2＝600（万元），该账面净值大于其可收回金额 550 万元，两者之间的差额应计提 50 万元的固定资产减值准备。
20×8 年 12 月 31 日，该项固定资产的账面价值＝750－75×2－50＝550（万元） 其计税基础＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）
（解析：第一年折旧金额＝750×20%＝150，则第一年年末的账面价值＝750－150＝600） 该项固定资产的账面价值 550 万元与其计税基础 480 万元之间的 70 万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。
三、资产的计税基础——无形资产（★★）
（一）对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究 阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当 期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无 形资产成本的 150%摊销。
例题：A 企业当期为开发新技术发生研究开发支出计 2 000 万元，其中研究阶段支出 400 万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为 400 万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为 1 200 万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计 入当期损益的，按照研究开发费用的 50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的 150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。
A 企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为 800 万元，形成无形资产 的成本为 1 200 万元，即期末所形成无形资产的账面价值为 1 200 万元。
A 企业当期发生的 2 000 万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为 1 200 万元。
所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为 1 800 万元，其计税基础为 1 800 万元，形成暂时性差异 600 万元。
（二）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊 销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。
1．对于使用寿命有限的无形资产： 账面价值＝实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备 计税基础＝实际成本－税法累计摊销
2．对于使用寿命不确定的无形资产： 账面价值＝实际成本－无形资产减值准备 计税基础＝实际成本－税法累计摊销
【例题 计算分析题】乙企业于 20×7 年 1 月 1 日取得的某项无形资产，取得成本为 1 500 万元，取 得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的 无形资产。20×7 年 12 月 31 日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照 10 年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。
【分析】会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在 20×7 年 12月 31 日的账面价值为取得成本 1 500 万元。
该项无形资产在 20×7 年 12 月 31 日的计税基础为 1 350（成本 1 500－按照税法规定可予税前扣除 的摊销额 150）万元。
该项无形资产的账面价值 1 500 万元与其计税基础 1 350 万元之间的差额 150 万元将计入未来期间企 业的应纳税所得额。

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