会计与税收关于股权投资的差异处理（一）

在实际工作中，企业按会计制度规定对股权投资进行会计核算，提供会计投资成本和会计投资收益核算资料，而计税投资成本和税收投资收益数据是以会计核算资料为基础进行计算调整而获得的，在申报纳税时再进行相关差异处理。如果企业在日常核算时不进行计算调整，到申报纳税时再进行处理，就需逐项查阅会计核算资料，了解具体的核算过程，尤其当企业股权投资种类较多时，其差异的处理更烦琐、工作量更大。为了方便计税投资成本及收益与会计投资成本及收益之间差异的计算调整，简化申报纳税时的差异处理，笔者建议企业建立计税投资成本和计税投资收益备查账。在日常会计核算时，即时将会计投资成本和会计投资收益数据凋整为计税投资成本和税收投资收益，并及时登记备查账。当申报纳税时，直接将具体投资项目的会计账簿上的核算数据与备查账上的数据进行比较，以确定两者差异并按税法进行相关差异处理。备查账的具体设置，可以分为设置计税投资成本备查账和税收投资收益备查账。
会计核算关于股权投资的核算较为复杂，按短期投资和长期投资分别采取不同的核算方法，长期投资又分为成本法和权益法核算。股权投资由于核算方法的不同，相应与税法产生的差异也不一样。为了便于差异的处理，按短期股权投资和长期股权投资来设置备查账，长期投资备查账又按成本法和权益法分别设置。股权投资备查账按投资单位或投资种类设置明细账。
税收投资收益备查账主要按投资持有收益和处置收益(损失)两个项目来设置。由于股权投资的持有收益与处置收益(损失)的税收待遇不同，故应将其持有收益与处置收益(损失)在备查账内分项目登记，以便于计算确定各类收益的纳税金额。由于税法不确认短期投资跌价准备、长期投资减值准备，故应将这些项目的会计核算情况列在税收投资收益备查账上，以便于确定两者的差异，方便申报纳税。下面以长期投资为例来说明备查账的设置。
一、成本法下的长期股权投资查备账
[例]甲公司2000年1月1日购入B公司发行的普通股股票20?000股，每股面值为10元，共支付价款24万元，另支付税费2?000元，取得B公司10％的股权，并计划长期持有，未取得控制权。2000年B公司获净利200万元。2000年5月8日收到B公司按每股面值的5％发放1999年度的现金股利。2001年5月4日将B公司的股票20?000股转让，取得价款250?000元。2000年5月8日至转让日B公司未宣告发放股利。所得税税率甲公司为33％、B公司为15％。
该公司应按成本法进行会计核算，其账务处理如下
(1)购入时：
借：长期股权投资——B公司242?000
贷：银行存款242?000
(2)收到现金股利时
借：银行存款10?000
贷：长期股权投资——B公司帅000
(3)转让时
借：银行存款250?000
贷：长期股权投资——B公司232?000
投资收益18?000
备查账同时登记如下：
长期股权投资计税投资成本备查账——B公司单位：元
摘要
计税投资成本
总成本(累汁)
单位成本
初始成本①
追加成本②
回收成本③
股票股利④
⑤=①+②－③+④
⑥=⑤÷股票数
(1)
242?000
242?000
12．10
(3)
242?000
0
12．10
合计
242?000
242?000
0
长期股权投资计税投资收益备查账——-B公司单位：元
摘要
长期投资减值准备
税收投资收益
总收益(累计)
持有收益①
处置收益②
③=①+②
(2)
10?000
10?000
(3)
8?000
18?000
合计
10?000
8?000
18?000
差异分析及处理：
(1)初始投资成本无差异。
(2)会计制度规定，投资企业确认的投资收益(“股利性所得”)，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。而税法规定，从被投资方的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，都作为股利性所得，即不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的，还是投资后产生的，都是税后利润，都应归人持有收益，不应转化为处置收益。2000年5月8日收到B公司发放1999年度现金股利10?000元，会计上不确认为持有收益，按税法规定，应确认为投资的持有收益，不考虑其他因素，企业应调增应纳税所得额并补交差别税率所得税，补交所得税税额=10000÷(1—15％)×(33％—15％)=2118(元)。
(3)2001年5月4日将B公司的股票20?000股转让，按税法规定确认投资处置收益为8?000元(250000-242?000)，而会计核算的投资收益为18?000元，因此应调减企业应纳税所得额10000元(18?000—8?000)。
二、权益法下的长期股权投资备查账
[例2]甲公司2000年1月1日购入D公司发行的普通股股票200?000股，每股面值为10元，共支付价款240万元，取得D公司25％的股权，并计划长期持有，D公司2000年1月1日所有者权益总额为800万元。甲公司按权益法核算对D公司的投资，并按10年摊销股权投资差额。2000年D公司获净利200万元。2001年5月8日宣告按每股面值的5％发放2000年度的现金股利。2001年D公司亏损100万元。两公司的所得税税率相同。
甲公司按权益法进行核算，其账务处理如下：
(1)购入时：
借：长期股权投资——D公司(投资成本)?2?400000
贷：银行存款2400000
借：长期股权投资——D公司(股权投资差额)?400?000
贷：长期股权投资——D公司(投资成本)?400000
(2)2000年末确认投资收益并摊销股权投资差额：
投资收益=200×25％=50(万元)
借：长期股权投资——D公司(损益调整)?500?000
贷：投资收益——股权投资收益500?000
2000年末摊销股权投资差额
借：投资收益——股权投资差额摊销40000
贷：长期股权投资——D公司(股权投资差额)?40?000
(3)D公司宣告分派股利时
借：应收股利——D公司100?000
贷：长期股权投资——D公司(损益调整)?100000

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