解读国税函[2008]828号：企业处置资产的所得税处理政策分析

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由于自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税》采用的是法人所得税的模式，因而调整了视同销售的范围。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《条例》）第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
据此，《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（ 国税函(2008)828号，以下简称828号文）于近日下发，明确了企业处置资产的有关企业所得税问题。
笔者认为，与原适用于外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所的《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函[2005]970号，以下简称970号文）相比，企业处置资产所得税处理的上述新旧政策主要有以下异同之处（参见企业处置资产所得税新旧政策对照表）。
一、基本沿用的规定
（一）作为内部处置资产不确认收入的情形基本沿用
828号文保留了970号文作为内部处置资产不确认收入的五种情形，将“包括但不限于以下情形”改为“其他不改变资产所有权属的用途”，作为第六种情形，同时依据《条例》第二十五条，将内部处置资产“不确认收入”明确界定为“不视同销售确认收入”。
（二）不属于内部处置资产的六种情形全部沿用
828号文全部沿用了970号文“因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产”的六种情形，同时依据《条例》第二十五条，将这六种情形明确界定为“应按规定视同销售确定收入”。
二、主要变化
（一）政策适用对象扩大
政策适用对象由970号文的“外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所”扩大为828号文的企业所得税法界定的“企业”。
（二）“历史成本”变为“计税基础”
《条例》第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。与此相适应，970号文所称的不确认收入的内部处置资产的“历史成本”延续计算，变为828号文的该资产的“计税基础”延续计算。
（三）不再提及处置资产其他税种的税务处理
828号文专门对处置资产所得税问题进行界定，未提及处置资产其他税种的税务处理。
（四）明确不属于内部处置资产销售收入的确认问题
828号文明确了970号文未提及的不属于内部处置资产销售收入的确认问题，即：企业发生828号文第二条规定情形（不属于内部处置资产情形）时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（五）明确了政策时间效力
根据828号文，该通知自2008年1月1日起执行。对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按该通知规定执行。
企业处置资产所得税新旧政策对照表（见附表）
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