“营改增”后支付境外应税费用计算增值税和所得税研究

营改增以后，企业发生的支付境外企业的如咨询费、服务费、特许权使用费等，也要相应的由扣缴营业税而改为扣缴增值税，究竟如何计算扣缴税款，所扣缴税款能否税前扣除，看似简单问题，在不同的合同约定下，则实为复杂。
第一种情况：比较冬烘的做法。
这种情形主要是指企业自行约定所支付的合同款项是含税的还是不含税的。
其实境内企业支付给境外企业的合同款项，究竟含税不含税，不是约定的，是法律规定的，是不以纳税人意志为转移的，就像通过合约来约定“重大人身伤害不负任何责任”条款一样，根本无效。
简单讲，税款是上交给国家的，所以不可能交给国家以外的单位或个人，所以境外企业“到手”的款项，都是不含税的，这个无需约定。例如，某项服务约定，合同总价款100万，税款如何缴纳境外企业不管，最终合同需保证境外企业“到手”100万，则这个100万就是不含税的。
第二种情形，境外企业承担全部税款。
《关于的解读》（国家税务总局办公厅2013年03月01日）明确如下：
“近期参与营业税改征增值税试点的部分地区反映，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，如果需要交纳增值税的，在计算缴纳企业所得税时，是否应将合同价款换算成不含增值税价格计算。
“按照企业所得税法第十九条第（一）款及企业所得税法实施条例第一百零三条的规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，应以收入全额为应纳税所得额。按照现行增值税有关规定，增值税为价外税，因此，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额，作为企业所得税计税依据。举例如下：
“非居民企业与境内某公司签订特许权使用费合同（假设该合同在营改增前需在地税部门缴纳营业税），合同价款为100万元人民币，合同约定各项税费由非居民企业承担，假定增值税适用税率为6%，则该境内公司应扣缴非居民企业所得税计算如下：
“应纳税所得额=100/1+6%=94.34(万元)
“应纳税额=94.34*10%=9.34（万元）
“为配合营业税改征增值税试点工作的顺利开展，特将上述问题予以公告明确。”
对这个解读，我们补充以下几点：
1、这个解读中的案例，说的合同价款是含税的。合同总金额是100万，境内企业代扣了9.34万企业所得税，5.6604万增值税，0.3962万城建税，0.1698万教育费，0.1132万地方教育费附加，实际汇往境外的净支付额，是84.3204万；
2、这个解读中的案例，只计算增值税和企业所得税，因为城建税等都是附加税，是在计算得出增值税后才能计算出来的，所以有人认为不含税换算过程中，分母要除以（1+6%×12%）是完全错误的。
第三种情形，境内企业承担全部税款。
这可能是大多数企业所能碰到的常见情况。
我们设合同总价款（含所得税和增值税）为A，则净支付额（不含所得税和增值税）为B，则有如下公式成立：
A—A÷（1+6%）×6%—A÷（1+6%）×10%=B
即含税总金额—增值税—所得税=不含税支付额
则A=B÷（1—10%）×（1+6%）
所以，当合同约定税款完全由境内企业承担时，将上述第二公式代入第一个公式，则：
扣缴增值税=【B÷（1—10%）×（1+6%）】÷（1+6%）×6%=B÷（1—10%）×6%；
扣缴所得税=【B÷（1—10%）×（1+6%）】÷（1+6%）×10%=B÷（1—10%）×10%.
第四种情形，境内企业承担所得税，境外企业承担增值税。
我们设合同总价款（含所得税和增值税）为A，则合同约定境外企业所得为C(注意这个C和第三种情况的B不同，我们讲过，最终支付给境外企业的，都是不含税，这是不以双方如何约定为转移的，但在境内企业承担所得税的情况下，这个C应该比B多一块儿所得税的钱)，即净支付额为C —C÷（1+6%）×6%，则有如下公式成立：
A—A÷（1+6%）×6%—A÷（1+6%）×10%=C—C÷（1+6%）×6%
即含税总金额—增值税—所得税=合同约定的境外企业所得—该境外企业承担的增值税=净支付额，则
A=C÷（1—10%）
扣缴增值税=C÷（1—10%）÷（1+6%）×6%=C×6.2893%
扣缴所得税=C÷（1—10%）÷（1+6%）×10%=C×10.4822%
第五种情形，境外企业承担所得税，境内企业承担增值税。
我们设合同总价款（含所得税和增值税）为A，则合同约定境外企业所得为D，净支付额为D—D×10%，则有如下公式成立：
A—A÷（1+6%）×6%—A÷（1+6%）×10%=D—D×10%
即含税总金额—增值税—所得税=合同约定的境外企业所得—该境外企业承担的所得税=净支付额，则
A=D×（1+6%）
扣缴增值税=D×（1+6%）÷（1+6%）×6%=D×6%
扣缴所得税=D×（1+6%）÷（1+6%）×10%=D×10%
我们认为，这个还是比较准确的。

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