收到土地返还款应该如何做账？——对于新修订的《企业会计准则第16号——政府补助》的思考

问题：我公司7月通过招拍挂程序取得一块土地，总价1300万元，取得政府开具的非税收财政票据1300万，同时政府返还奖励款1000万。现在有两种记账方式：
A：以1300万-1000万=300万计入土地成本。
B：以1300万计入土地成本，1000万元计入营业外收入。
请问我公司选择哪种方式比较好？该1000万元能否申报为不征税收入？
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关于该问题，想从以下几个方面来回复
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一、关于土地的价值确定
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1、入账价值
按照《企业会计准则第6?号——无形资产》应用指南，对于无形资产的规定：无形资产包括无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
故公司取得土地使用权，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
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2、摊销
源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
故公司应该按照土地使用权证书上注明的土地使用期限每月进行摊销。?
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二、与资产相关的政府补助
1、相关的文件规定
根据2017年5月10发布的财会〔2017〕15号?《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。
十一条 与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济 业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
第十六条 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单 独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。
2、会计处理
按照文件规定，公司收到政府返还的土地款，应该做为政府补助确认，冲减资产的价值或确认为递延收益。
故上A、B两种方案应该修正为以下方案，即可以A、以1300万-1000万=300万来计入土地成本，B、以1300万计入土地成本，同时1000万计入递延收益，同时，在50年的摊销期间分期计入损益。
以B方案为例，则会计处理为：
1）、购入土地使用权
? ? ? ? 借：无形资产-土地使用权 ?1300万
? ? ? ? ? ? ? ? ? 贷：银行存款 ? ? 1300万
2）、收到土地返还款
? ? ? ? ?借：银行存款 ? ?1000万
? ? ? ? ? ? ? ? ?贷：递延收益 ? ?1000万
3）、无形资产摊销（50年，为简单计算，以年计算）
? ? ? ? ?借：管理费用 ? ?26万
? ? ? ? ? ? ? ? ?贷：累计摊销 ? ? 26万
4）、递延收益摊销，计入当期损益（50年，为简单计算，以年计算）
? ? ? ? ? 借：递延收益 ? ?20万
? ? ? ? ? ? ? ? ?贷：其他收益 ? 20万?
“其他收益”是本次修订新增的一个损益类会计科目，应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。该科目专门用于核算与企业日常活动相关、但不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助，由于折旧摊销与企业日常活动相关，故建议摊销是列入其他收益，而不是营业外收入。
3、两种方法对于财务报表的影响
A、以300万计入土地成本，则公司的无形资产增加300万，银行存款减少300万，不影响损益。总资产不变。（不考虑无形资产摊销）
B、以1300万计入土地成本，同时1000万计入递延收益，递延收益按照当年6个月分期计入损益，当年共计入其他收益10万元。财务报表上，无形资产增加1300万，银行存款减少300万，长期负债增加1000-10=990万，营业利润增加10万，留存收益增加10万。（不考虑无形资产摊销）
4、两种方法对于税收的影响
（1）、所得税：
1）、财税[2011]70号一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
所以按照以上规定，该笔财政返还1000万，不能做为不征税收入，不得免征所得税。
2）、每年的摊销与折旧，同样的摊销期与折旧期，计入损益的金额一致，所得税影响一致。
3）、“其他收益”科目不并入营业收入作为业务招待费、广告费和业务宣传费扣除标准的基数。虽然准则作了修改，但税法仍按原规定处理。
（2）土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，计算增值额的扣除项目：
（一）取得土地使用权所支付的金额；
（二）开发土地的成本、费用；
（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（四）与转让房地产有关的税金；
（五）财政部法规的其他扣除项目。
其中，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项法规计算的金额之和的10％以内计算扣除，根据条例第六条（五）项法规，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项法规计算的金额之和，加计20％的扣除。?
由此可见，如果公司以A方案300万元计算土地成本，如果企业将来将该土地及建筑物对外出售的时候，计算土地增值税是利息与其他扣除项目的基数为300万元，与B方案的1300万元差异较大。
当然，由于按照新发布的《企业会计准则第16号——政府补助》第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。税务机关就有理由认为，房地产开发企业收到政府给予的奖励款（实为返还的“土地出让金”），第一选择应该是冲减开发成本（土地成本），而不是计入损益。这样的话，税务机关则有可能在计算土地增值税是要求按照300万元作为土地成本。
目前新准则刚刚发布，各级税务机关是否结合新政府补助准则明确或调整土地增值税政策口径，尚待观察。考虑到将来成本的确认，我建议采用修正后的B方案，即以1300万计入土地成本，同时1000万计入递延收益，同时，在50年的摊销期间分期计入损益。

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