利息支出怎能混同财务费用？房企扣除不可“随心所欲”

众所周知，房地产行业会计核算的税会差异较多，导致税收风险点也较多。近期，山东省菏泽市地税局汇总分析企业汇算清缴年度申报表时发现，A房地产企业利用调整期间费用的方式减少了当期预缴企业所得税。
? ? 症状：利息支出混同财务费用
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今年5月，菏泽市地税局风险管理团队发现，A房地产企业销售的房地产，2016年5月份开始交付使用，2016年5月之前处于销售未完工开发产品状态。该企业2014年预缴企业所得税时，财务费用扣除金额为1665万元，2015年财务费用扣除金额为2250万元，2016年前5个月，财务费用扣除金额为932万元。从这一数据分析，A房地产企业财务费用扣除金额呈现逐年增加的态势。
经查阅A房地产企业科目余额表和相关记账凭证，风险管理团队发现，该企业在开发间接费用中，以手续费、利息和资金使用费等项目列支利息支出，财务费用科目列支金额实际为0，而在预缴企业所得税时做了调整，利息支出全部以财务费用的名义作了税前扣除，颇有点“随心所欲”的样子。
? ? 诊断：企业税务处理过于随意
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把利息支出混同于财务费用，A房地产企业怎么想的？
《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。由此可见，房地产开发企业完工前绝大部分利息支出应当资本化，只有借款辅助费用和不能归属于开发产品的财务费用性质的利息支出，才能在当期税前扣除，所以可以当期扣除的财务费用金额应当较小。
其实，财务费用性质的利息支出有明确规定。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税函〔2009〕31号，以下简称31号文件），房地产开发企业销售未完工开发产品，企业所得税应按照预计计税毛利率法在开发产品完工前预缴，而期间费用（包括财务费用、销售费用、管理费用）、已销开发产品计税成本、营业税金及附加和土地增值税应在发生当期扣除。
在同企业财务人员约谈时，企业财务人员认为，2013年该企业取得商品房预售许可证，已经达到法律意义上的预定可销售状态，不属于建造期间。故2014年～2016年度发生的借款费用不属于资本化的范畴，可作为财务费用当期扣除。对此，税务机关并不认同。
一方面，依据31号文件，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。A房地产企业选择按照预计计税毛利率的方法预缴企业所得税，说明企业已经自行判定销售的是未完工开发产品，处于开发产品建造期间，与其“达到预定可销售状态”的说法自相矛盾。
另一方面，依据《城市房地产管理法》，商品房预售许可证的办理条件为：取得土地使用权证书；持有建设工程规划许可证；投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25%以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。依据31号文件，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。据此判断，企业虽然取得了商品房预售许可证，但并不符合上述条件中的任何一条，所以企业所述“达到预定可销售状态”的说法，并不符合规定。企业把本该资本化的利息支出费用化，其实是为了提早扣除缓解资金压力。显然，这种做法侵蚀了税基。
综上，税务机关判定A房地产企业2014年～2016年5月销售的是未完工开发产品，发生的借款利息支出属于建造开发产品、建造期间发生的借款费用，应当资本化，不能以期间费用的名义当期税前扣除。
? ? 处方：全面系统理解税收法规
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从A房地产企业出现的税务风险看，税企争议的关键，是对“预定可销售状态”的理解不同，而这种差异出现的原因，是企业没有深入研究相关税收法律法规，仅按照法律条文字面意思作了理解。
需要提醒的是，企业不能仅依据个别税收政策文件的个别条文作财务处理和税务处理，而应当注意法律法规、企业财务准则、税收征管法及相关具体税收政策文件的关联性。对税务机关来说，应该对房地产开发企业隐含的此类税收风险重点关注，必要时可实施行业风险筛查，以提升整个行业的税法遵从度。

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