营改增后土地增值税中的地价款问题

看了一些网站挂出的税务总局2016年70号公告《改增后土地增值税若干征管规定》，有点奇怪，里面没有读到关于土地出让金的事。
营改增后，对于一般计税的地房地产开发项目来说，土地出让金可以抵减增值税销售额，那么自然就会有人提出疑问：在计算土地增值税时，可以加计扣除的土地出让金，冲不冲减呢？
一、先思考一下会计上的处理。
财政部几个月前，曾出过一个营改增会计处理的征求意见稿，所以，如果财政部真的出了这个文件，则会计处理当然就应该按这个文件来；如果财政部不出这个文件，那么，我们就只能结合会计准则来进行判定了。（我我曾对此写有一个意见反馈，认为不应该出这样的文件，见公众号。）
到今天，财政部也没有出这个文件，所以，下面，就以没有出这个文件来分析。
假设：某项目地价1.11亿，售价2.22亿，进项为零。那么，显然，销项为0.22亿，地价款抵减增值税销项0.11亿，交增值税0.11亿。
销售后开出增值税专用发票的要素将是这样的：
价格 税率 税金 合计
2亿 11% 0.22亿 2.22亿
? ? ?由于实际只纳税0.11亿，那么，抵减掉的增值税销项应该如何处理呢？即以下分录关系该如何补充完整：
借 应交税费-应交增值税（抵减销项税额） ?0.11亿
贷 ？？？？？？ ? ? ? ? ? ? ? ? 0.11亿
一种观点认为，0.11亿应冲减土地出让金成本，财政部征求意见稿所持的，看起来就相似于这一观点。这一观点实际上是把此0.11亿视为了增值税进项税金、并且是可抵扣的进项税金。但，把某一个金额视为税金，我认为，如果没有政策支持或事实支持，就是没有支持的。
从政策上看，虽然看起来这0.11亿抵了销项，但它不是可抵扣的进项税金，因为《试点办法》第15条明确规定，只有其所列举的四种凭证上注明或计算的税金，才是可抵扣的进项税金，土地出让金收据显然不算；
从事实上看，地价款抵减销项，是通过出让金本身抵减销售额来实现的（而且是按比例实现的），这与进项税金直接抵扣销项税金的过程完全不一样。
所以，我不倾向于认为应该冲减土地出让金成本。除非财政部对此在会计处理上有强制性要求。比如，另出一个规定会计怎么写分录的《营改增试点有关会计处理的规定》。
另一种观点认为0.11亿应该增加收入。我倾向于此观点。因为站在销售方而言，向客户收取的全部价款中，一部分是自己的收入，另一部分是代收的政府税金，二者之和为总价。每少交1元增值税，也就是多1元收入。
虽然从发票上看，税金是0.22亿、收入是2亿，但会计核算应该基于业务实质，而非发票这样的法律形式，所以，按实质处理，增值税只有0.11亿，下降了0.11亿，所以，收入应该增加0.11亿。
会计分录为：
借 应交税费-应交增值税（抵减销项税额） ?0.11亿
贷 主营业务收入 0.11亿
所以，抵减后会计收入应该是2.11亿，比发票上显示的收入多了0.11亿。
二、再看看土地增值税收入
土地增值税收入应该是发票上的2亿？还是抵减销项后的2.11亿？
在70号公告出台前，按财税【2016】43号文的理解，我头脑简单地认为应该是2.11亿。因为43号文的规定是：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”。即，土地增值税收入与会计收入无差异。
谁知70号公告对此有不同理解，其规定简化一下看得更清楚（原文可轻易于百度找到），共三句话：
1、 收入不含增值税。（与财税【2016】43号文表述一致）
2、 一般计税纳税人，收入不含增值税销项税额；
3、 简易计税纳税人，收入不含增值税应纳税额。
70号公告竟然把一般计税与简易计税的土地增值税收入，按两个不同的标准进行计算。显然是经过深思熟虑的，后面必有其原因，只是我们不知道而已。
于是结论就出来了，按70号公告，一般计税方式下，土地增值税收入为总价减销项税额，即就是发票上的收入，本例来说，就是2亿。与前述会计处理构成典型的税会差异。
三、于是说说土地成本
土地增值税扣除计算时的所谓土地成本，指“取得土地使用权所支付的金额”，如果仅从《土地增值税条例》及其实施细则看，是指价款本身，丝毫没有被冲减的意思。
会计上呢？如前所述，因为财政部没有出正式的文件。从会计处理角度分析，冲减土地成本是没有依据的，增加收入是没有错误的。
财税【2016】43号文呢，该文件规定：“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目”，仿佛抵扣的税金应当要从土地成本中剔出来，但是且慢——
此规定针对的是“进项税额”，土地出让金、或者说出让金所抵减的销项税额，都不是进项税额。如前所述，进项税额必须是《试点实施办法》第15条罗列的四类凭证上注明的或计算的税金。土地出让金凭证不在其列，所以，不可能是进项税额。不是进项税额，也就不适用于43号文的规定了。
再看70号文，对此竟然只字不提。
四、结论出来了
所以，结论出来了，土地增值税对此的政策是：
1、土地增值税收入，是发票收入，是总收入-销项；
2、土地出让金，没有冲减的规定；
3、会计处理没有硬性规定，但不冲减土地额是正确合理的。
所以，如果会计对增值税抵减税额处理为增加收入，则计算土地增值税时，出让金全额加计扣除是正确的。
以上政策，截止于70号文出台之时。最终政策是否变化，仍需要拭目以待。

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