“合同分拆”真的能避开混合销售陷阱？

《营业税改征增值税试点实施办法》第40条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”。混合销售需要按照纳税人从事的主营业务适用税率纳税。其中从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，例如销售有形动产并负责安装，需要按照销售货物缴纳增值税，由于销售货物的增值税税率高于销售服务的增值税税率，按照混合销售的规定执行对于这类企业而言不利。因此部分企业将销售货物和安装分为两项合同，按兼营处理，其中销售货物合同按17%缴纳增值税，提供安装服务合同按11%缴纳增值税。
这种通过“合同分拆”避免适用混合销售规则的方法能否成立？目前争议颇多，一种意见认为，这种作法属于人为出于逃避纳税目的，将一项销售行为分割成两项，实际上还是一项销售行为，仍然属于混合销售，按照兼营处理属于偷税或漏税，因此不能成立。另一种意见认为纳税人既然有权把销售有形动产和提供安装服务“打包”为一项内容对外提供，当然也有权分为两项合同分别对外提供，因此这种计税方法是成立的。
笔者赞同后一种观点，理由如下：
一、判定混合销售的前提是“一项销售行为”，无论销售方承担义务包括什么内容，这些内容都是“打包”销售的，例如销售空调并安装的行为，购买方是为整体服务行为支付对价，二者之间不可分割。如果分为两项合同，则销售方相当于分别向购买方销售货物和提供安装服务，属于发生两项交易行为，构成了两个权利义务关系，应按照兼营处理。
需要注意，分拆为两项合同说明发生了多个销售行为，不能适用混合销售规则，但这绝不意味着只要按一项合同处理就应当适用混合销售规则。混合销售的同一项销售行为的不同内容之间存在逻辑联系，销售方履行的部分义务是为了达到履行其他义务的实际销售目的而发生的，例如客户购买空调是为了达到可使用状态，因此需要销售方附带提供安装服务。如果不同内容之间不存在这种逻辑联系，例如酒店向消费者销售客房内的有偿使用商品，则属于不同的销售行为，属于兼营而非混合销售。
二、混合销售规则之所以规定“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”，是因为混合销售难以区分不同税率的货物或服务在全部价款中所占的比例，所以统一按照主要内容纳税。如果可以清晰区分二者的比例，当然应当分别计税。因此，即使只签订一项合同，但是合同中不同项目是分别计价的，也无需适用混合销售的规则。
三、如果第一种观点成立，意味着销售货物一方只要提供安装服务，即使单独核算也要适用混合销售的规则，按销售货物征税；而第三方提供安装服务却可以按照建筑服务征税，存在税收待遇差别，有违税收中性原则。
基于以上三点原因，纳税人可以通过合同分拆避免适用混合销售规则，但是需要注意分拆合同，对不同销售项目分别定价不能走向极端，在收取全部价款相同的情况下尽可能多计低税率项目的价格而少计高税率项目的价格。这种情况属于《营业税改征增值税实施办法》第44条所规定的“发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”，税务机关有权进行纳税调整。

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