改变赠与方式降低税收负担

为了防止纳税人利用赠与逃避纳税，税法对赠与作了一些限制性规定，而且有些规定具有重复征税的性质，如果纳税人能够巧妙地转换赠与的形式或者内容，避开税法限制的情形，那么就可能获得降低税负的效果。
案例
2007年12月，甲将一处门面房赠与给弟弟乙。赠与时，该门面房的公允价值为100万元，购买价为80万元。假设乙在2年后，将该门面房以120万元的价格对外出售。甲和乙应负担的营业税、个人所得税和契税测算如下（当地规定契税适用税率为4%，假设不考虑其他税费，下同）：
1．甲将自有财产对外赠与，不需要缴纳营业税和个人所得税。
2．乙受赠不动产应缴纳契税为：100×4%＝4万元。
3．《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）规定，“自2003年1月1日起，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。”但是，因为乙取得的不动产不属于“购置”取得，所以乙再销售受赠不动产时，应当按全额征收营业税。乙应缴销售不动产营业税：120×5%＝6万元。
4．《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发[2006]144号）规定，“受赠人取得赠与人无偿赠与的不动产后，再次转让该项不动产的，在缴纳个人所得税时，以财产转让收入减除受赠、转让住房过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额为应纳税所得额，按20%的适用税率计算缴纳个人所得税。”乙应缴财产转让所得个人所得税：（120－4－6）×20%＝22万元。
5．税收负担合计为：4＋6＋22＝32万元。
方案
甲可以先将门面房按公允价值100万元销售（或者赊销）给乙，然后将现金赠与乙（或者放弃债权）。假设2年后，乙仍然按120万元的价格对外出售。甲和乙应负担的税款测算如下：
1．甲应缴销售不动产营业税：（100－80）×5%＝1万元。
2．甲应缴财产转让所得个人所得税：（100－80－1）×20%＝3.8万元。
3．乙受赠不动产应缴纳契税为：100×4%＝4万元。
4．因为乙取得不动产的环节属于“购置”，所以，乙应缴销售不动产营业税：（120－100）×5%＝1万元。
5．乙公司取得不动产不属于“受赠”，再销售缴纳个人所得税时，应当允许扣除财产原值。乙应缴财产转让所得个人所得税为：（120－100－4－1）×20%＝3万元。
6．税收负担合计为：1＋3.8＋4＋1＋3＝12.8万元。
由此可见，合规后比合规前可少负担税款19.2万元（32－12.8）。但要说明的是，本例甲改变捐赠内容，主要目的是为了让乙以后能够少负担税款。如果事先能够确定乙受赠不动产后，长时间内不可能对外出售，那么也可以不选择上述合规方案，从而避免甲负担4.8万元（1＋3.8）税款。
点评
孙武从军情上的种种虚实表现中揭示出了一条规律，这就是“避实击虚”。他把用兵规律比喻为流水，认为水流动的方式是避开高处而流向低处；用兵的规律是避开敌人坚实的地方，而攻击敌人空虚的地方。上述合规方案中，“改捐赠不动产为捐赠现金”使用的是“避实击虚”的谋略，即避开税法限制的或者税负相对较高的捐赠环节，并充分利用税法规定较为宽松或者税负相对较低的捐赠环节，来获得税收利益。

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