财税[2008]170号解读：进项税额抵扣与转出政策新规定

解读进项税额抵扣与转出政策新规定
修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）均涉及到进项税额抵扣与转出的新规定，为帮助读者朋友更好的厘清和把握这些政策变化，本文结合上述法规和规范性文件对相关变化作一些梳理和归纳。
一、进项税额抵扣政策的变化
增值税转型前，购进固定资产一律不得抵扣进项税额。增值税转型后，不分企业性质和行业地区，购进固定资产（不动产除外）都纳入进项税额抵扣范围。税务机关与纳税人不再发生购进金额较大的生产工具、模具、大修理支出、固定资产改良支出是否抵扣进项税额的争议。但是，纳税人自用应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额仍然不得从销项税额中抵扣。
二、进项税额转出政策的变化
1、购进货物的范围
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条规定：条例第一条所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。因此，货物的范围可归纳为：除不动产外，包括固定资产和除固定资产以外的其他货物（此后简称其他货物）两类。
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条进一步规定：条例第十条第（一）项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
这一规定将专用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费的固定资产排除在外，实际上是吸收了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税[2004]156号）已失效中固定资产专用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费才作进项税额转出的精神。
2、进项税额需转出的情形
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减。
财税[2008]170号规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费、非正常损失，应按“固定资产净值×适用税率”计算不得抵扣的进项税额。
三、如何正确理解三个文件间的二大冲突
1、已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务用于免税项目和非增值税应税劳务是否作进项税额转出？
笔者认为：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十七条规定将免税项目、非增值税应税劳务两种情形除外在外，属于无效规定。
首先，这一排他性规定与《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定的内容相冲突。应该说上位法条例第十条在语义上已经非常明确、正确，无需在实施细则中作解释性说明，更不能作与之相反的解释。
其次，从法理上讲不通。购进货物或者应税劳务用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，在税法上具有同等的效果，均属于切断了增值税抵扣链条，从严谨性讲税法解释应持同一原则。
2、已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条规定的情形是否作进项税额转出？
笔者认为：按照会计制度规定，固定资产应在折旧期限内按月计提折旧，除非发生了固定资产处置情形。由于固定资产不具有其他货物一次性消耗的特点，即使一段时间内固定资产专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，也不应全额转出进项税额，同时也为固定资产以后不再专用于上述非增值税应税项目时又允许抵扣保留了操作空间。
四、进项税额转出政策的建议
为了维护进项税额转出政策的严肃性，增强政策执行的操作性，建议尽快作以下修改：
（一）在对货物的解释中，将货物明确划分为固定资产和其他货物两类，货物在未作特别说明时包含上述两类，以便在法条中分别作相关政策表述。
（二）由于固定资产和其他货物在消耗性质上有所不同，二者在用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费时应作区别对待。
固定资产如果兼用于增值税应税和非应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，不作进项税额转出处理。
固定资产如果专用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，应当依照会计折旧规定按月转出进项税额，待不再专用于上述项目时应停止转出进项税额。
其他货物用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费时，一律全额转出进项税额。
货物在发生非正常损失时，应转出进项税额。

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