无形资产的确认和初始计量

第一节 无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义及其特征
无形资产有广义和狭义之分，在知识经济时代，广义的无形资产打破了传统的范畴，形式越来越趋多样化，如绿色食品标志使用权、IS09000质量认证体系、环境管理体系认证、人力资源、注册的域名、企业形象、企业精神等，使无形资产的内容变得日益丰富，已成为企业生存发展的基石。狭义的无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下几方面特征。
（一）由企业拥有或者控制，并能为其带来未来经济利益的资源
预计能为小企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，小企业拥有或者控制的无形资产应当是拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益的。但是，在某些情况下并不需要小企业拥有其所有权，如果小企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明小企业控制了该项无形资产，或者说控制了该项无形资产产生的经济利益，具体表现为小企业拥有该无形资产的法定所有权或者使用权，并受到法律的保护。比如，小企业与其他企业签订合约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关权利受到法律的保护。
（二）无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术，或是某种获取超额利润的综合能力，它们不具有实物形态，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。
某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无形资产的特征之一。
（三）无形资产具有可辨认性
符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：
(1)能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，表明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。
(2)产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从小企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
如果小企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明小企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该小企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由于小企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出，由于不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
（四）无形资产属于非货币性资产
非货币性资产，是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为小企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。
二、无形资产的分类
（一）按经济内容分类
小企业的无形资产按其反映的经济内容，可以分为：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
1.土地使用权
土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国家和集体可以依照法定程序对土地使用权实行有偿出让，企业也可以依照法定程序取得土地使用权，或将已取得的土地使用权依法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得。
2.专利权
专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。根据我国的专利法规定，专利权分为发明专利和实用新型及外观设计专利两种，自申请日起计算，发明专利权的期限为20年，实用新型及外观设计专利权的期限为10年。发明者在取得专利权后，在有效期内将享有专利的独占权。
3.商标权
商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利，依法注册登记后，取得的受法律保护的独家使用权利。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记，代表着企业的一种信誉，从而具有相应的经济价值。根据我国商标法规定，注册商标的有效期限为10年，期满可依法延长。
4.著作权
著作权又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
5.非专利技术
非专利技术也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。非专利技术因为未经法定机关按法律程序批准和认可，所以不受法律保护。非专利技术没有法律上的有效年限，只有经济上的有效年限。
6.特许权
特许权又称特许经营权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利，或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、秘密技术等权利。前者一般是由政府机构授权准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如烟草专卖权；后者是指企业间依照签订的合同，有期限或无期限使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
（二）按来源途径分类
无形资产按其来源途径，可以分为外来无形资产和自创无形资产。
外来无形资产，是指企业通过从国内外科研单位及其他企业购进、接受投资的无形资产等方式从企业外部取得。
自创无形资产，是指企业自行开发、研制的无形资产。
三、无形资产的确认条件
（一）与该资产有关的经济利益很可能流入小企业
作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益很可能包括在销售商品、提供劳务的收入中，或者小企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。因此在实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入小企业，需要实施职业判断。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件更为重要。比如，企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠地计量，不作为无形资产确认。
四、无形资产的初始计量
无形资产科目核算小企业持有的无形资产成本，借方登记取得的无形资产成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面余额，期末借方余额，反映企业无形资产的成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
无形资产应当按照成本进行计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本的构成也不尽相同。
(1)外购无形资产的成本。外购的无形资产，其成本包括：购买价款、相关税费和相关的其他支出（含相关的借款费用）。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
小企业外购无形资产，应当按照实际支付的价款。借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
外购房产所支付的价款中包括土地使用权和建筑物的价值的，所支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例】甲小企业购入一项非专利技术，支付买价8000元，发生测试费1000元，均以银行存款支付。甲小企业应作会计处理如下：
借：无形资产——非专利技术 9000
贷：银行存款 9000
【例】为了拓展新业务，甲小企业购入一栋房产（包括占用的土地使用权），共支付价款1000万元。经相关机构评估后，该项建筑物与占用的土地使用权价值相对比例为3:2，甲小企业应作会计处理如下：
借：固定资产——建筑物 6000000
无形资产——土地使用权 4000000
贷：银行存款 10000000
(2)投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。
【例】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲小企业预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲小企业与乙公司协议购买该商标权，该商标权评估价格为5万元，甲小企业另支付印花税等相关税费200元，款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格5万元，加上支付的相关税费200元。
甲小企业的账务处理如下：
借：无形资产——商标权 50200
贷：银行存款 50200
【例】创立于1980年的乙公司经过多年发展，公司商标已有较好的声誉，甲小企业预计使用乙公司商标后可大幅度提高其获利能力。为此，甲小企业与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲小企业，双方协议价格为100万元。甲小企业应作会计处理如下：
借：无形资产——商标权 1000000
贷：实收资本 1000000
【例】某企业接受投资者土地使用权投资，经资产评估机构评估，土地使用权作价550000元。根据以上资料，编制会计分录如下：
借：无形资产——土地使用权 550000
贷：实收资本 550000
(3)自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。

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