案例解释成本法被动稀释成权益法的会计处理

相关规定——企业会计准则解释7号
一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？
答：该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。
还需进一步注意的事项：
（1）在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。
（2）如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目，在本次被动稀释时，还应当按处置下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益或未分配利润。
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案例1
2014年6月30日，耀华公司投资现金1000万元成立全资子公司A公司。
2014年12月31日，A公司全部净资产的账面价值为1500万元（其中实收资本1000万元，其他综合收益100万元，未分配利润400万元）。
2015年6月30日，A公司全部净资产的账面价值为2000万元（其中实收资本1000万元，其他综合收益200万元，未分配利润800万元）；
2015年7月1日，第三方对A公司出资6000万元，占增资扩股后A公司60％的股权，取得了对A公司的控制权。耀华股份保留40％的股权，其评估值为4000万元。增资扩股后A公司的账面净资产为8000万元，其中：实收资本2500万元，资本公积4500万元，其他综合收益200万元，未分配利润800万元。
【解析】
1、个别财务报表处理
首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益。
按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=6000 ×40%=2400（万元）
应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000 ×（1-40%）=600（万元）
差额为1800万元（2400-600）计入投资收益。
然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
以前发生额：?
享有其他综合收益=100 ×40%=40（万元）?
享有期初留存收益=400 ×40%=160（万元）
本期金额?
享有其他综合收益=100×40%=40（万元）?
享有本期留存收益=400×40%=160（万元）
第一步分录
借：长期股权投资（成本） 2400?
贷：长期股权投资?600
贷：投资收益 1800
第二步分录
借：长期股权投资（其他综合收益） 80?
贷：其他综合收益?40? （剩余股权权益法-期初）?
其他综合收益 40（剩余股权权益法-本期）
借：长期股权投资（损益调整） 320?
贷：未分配利润160? （剩余股权权益法-期初）
投资收益?160?（剩余股权权益法-本期）
长期股权投资账面价值=【（1000-600）+2400】+400=3200（万元）
另一套分录：
借：长期股权投资? 3200【（2000+6000）×40%】?
贷：其他综合收益?40? （剩余股权权益法-期初）
未分配利润?160? （剩余股权权益法-期初）
其他综合收益?40（剩余股权权益法-本期）
投资收益160?（剩余股权权益法-本期）
长期股权投资?1000
投资收益? 1800?（处置损益，到挤）?
长期股权投资账面价值3200万元，其中，成本2800万元，损益调整320万元，其他综合收益80万元。
2、合并财务报表
2016年7月，耀华股份在合并报表层面应确认的丧失控制权的投资收益计算如下：
①处置损益：处置股权取得的对价（即持有全部股权的公允价值4000万元）－丧失控制权之日A公司账面净资产2000万元×原持股比例100％=2000万元。
②结转其他综合收益200万元
共计产生投资收益2200万元。
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案例2
2014年6月30日，耀华公司以现金1000万元购入A公司100%股权，当日子公司可辨认净资产公允价值900万元。
2014年12月31日，A公司持续计量的净资产的账面价值为1500万元（其中实收资本1000万元，其他综合收益100万元，未分配利润400万元）。
2015年6月30日，A公司持续计量的净资产的账面价值为2000万元（其中实收资本1000万元，其他综合收益200万元，未分配利润800万元）；
2015年7月1日，第三方对A公司出资6000万元，占增资扩股后A公司60％的股权，取得了对A公司的控制权。耀华股份保留40％的股权，其评估值为4000万元。增资扩股后A公司持续计量的净资产为8000万元，其中：实收资本2500万元，资本公积4500万元，其他综合收益200万元，未分配利润800万元。
【解析】
1、个别财务报表处理
首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益。
按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额=6000 ×40%=2400（万元）
应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值=1000 ×（1-40%）=600（万元）
差额为1800万元（2400-600）计入投资收益。
然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整
以前发生额：
享有其他综合收益=100 ×40%=40（万元）
享有期初留存收益=400 ×40%=160（万元）
本期金额
享有其他综合收益=100×40%=40（万元）
享有本期留存收益=400×40%=160（万元）
第一步分录
借：长期股权投资（成本） 2400
贷：长期股权投资 600
贷：投资收益?1800

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