营改增后，房地产税负上升还是下降？房地产营改增应对策略系列文章之三

为帮助我们的咨询客户应对营改增，智慧源（深圳）管理顾问股份公司（股票代码837079）特提醒大家，营改增后税负上升还是下降取决因素很多，不要拍脑袋想当然地人云亦云，要做精准的定量分析。以下我们将做详细的说明，以正视听。?
?
营改增对房地产企业的影响不仅限于流转税，还包括附加税费、土地增值税和企业所得税，所以研究营改增对房地产企业税负的影响，应该须综合考虑流转税、附加税费、土地增值税和企业所得税整体税负的影响。
对于房地产开发企业，决定营改增后房地产企业整体税负增加或减少的因素有如下几点：
首先是营改增后房地产企业适用的增值税税率和征收率。
其次是营改增后房地产企业增值税纳税人的性质，分为一般纳税人和小规模纳税人。
再次是营改增后房地产企业增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。
最后是营改增后房地产企业取得的可以抵扣增值税销项税额的进项税额，以及土地价款的多少。
一般情况下，增值税一般纳税人适用一般计税方法按照税率计税，小规模纳税人适用简易计税方法按照征收率计税。
对于销售型房地产开发项目，如果营改增后房地产企业适用简易计税方法按照征收率5%计缴增值税，则在除营改增外其他条件不变的情况下，营改增后房地产企业整体税负是减少的，营改增后房地产企业整体税负将比营改增前减少收入的0.14%。计算过程如下表：
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项目
计算公式
?
增值税
?
营业税
?
增-营
类别
a
?
价外税
?
价内税
?
?
税率
b
?
5%
?
5%
?
0%
价内税负率
c=b/(1+b)
?
4.76%
?
5%
?
-0.24%
进项收入比
d
?
0.00%
?
?
?
?
?
?
?
?
?
?
?
?
售房收入
e
?
100
?
100
?
0
销项税额
f=c*e
?
4.76
?
5.00
?
-0.24
进项税额
g=d*e
?
0.00
?
?
?
0.00
实缴税额
h=f-g
?
4.76
?
5.00
?
-0.24
附加税费
i=h*12%
?
0.57
?
0.6
?
-0.03
直接税负
j=h+i
?
5.33
?
5.60
?
-0.27
?
?
?
?
?
?
?
?
流转税后收入
k=e-j
?
94.67
?
94.40
?
0.27
进项后成本增减
l=-g
?
0.00
?
?
?
0.00
土增税影响
m=(k-l*1.3)*30%
?
?
?
?
?
0.08
所得税影响
n=(k-i-m)*25%
?
?
?
?
?
0.05
整体税负影响
o=j+m+n
?
?
?
?
?
-0.14
?
由于房地产企业整体收入金额巨大，基本上都是以亿为单位，所以一般情况下房地产企业很难被认定为增值税小规模纳税人，从而按照征收率5%计税，除非在营改增过渡期间，房地产老项目可以选择适用简易计税方法按照征收率计税。
如果营改增后，房地产企业被认定为增值税一般纳税人，适用一般计税方法按照增值税率11%计缴增值税，则在其他条件不变的情况下，营改增后房地产企业整体税负的增减情况又是怎样的呢？下面我们作对比分析。
为了确保对比分析结果的可靠性和普遍适用性，我们需要统一房地产开发企业营改增前后的假设条件和对比口径。
首先我们假设：
1、营改增前后房地产开发企业的含税收入总额和含税成本总额是一样的；
2、营改增后房地产开发企业适用税率由营业税5%改成增值税率11%；
3、营改增后房地产开发企业所有可抵扣进项税额对应的成本都可作为开发成本在土地增值税前加计扣除；
4、按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
则可得如下计算过程：
?
项目
计算公式
?
增值税
?
营业税
?
增-营
类别
a
?
价外税
?
价内税
?
税率
b
?
11%
?
5%
?
6%
价内税负率
c=b/(1+b)
?
9.91%
?
5%
?
4.91%
进项收入比
d
?
0.00%
?
?
土地收入比
?
28.70%
?
?
?
?
?
?
?
?
?
?
售房收入
e
?
100
?
100
?
0
销项税额
f=c*e
?
7.07
?
5.00
?
2.07
进项税额
g=d*e
?
0.00
?
?
0.00
实缴税额
h=f-g
?
7.07
?
5.00
?
2.07
附加税费
i=h*12%
?
0.85
?
0.6
?
0.25
直接税负
j=h+i
?
7.91
?
5.60
?
2.31
?
?
?
?
?
?
?
?
流转税后收入
k=e-j
?
89.24
?
94.40
?
-5.16
进项后成本增减
l=-g
?
0.00
?
?
0.00
土增税影响
m=(k-l*1.3)*30%
?
?
?
-1.55
所得税影响
n=(k-i-m)*25%
?
?
?
-0.90
整体税负影响
o=j+m+n
?
?
?
-0.14
?
从上表中可以看出，在没有可抵扣进项的情况下，当土地价款占售房收入的28.7%时，则在其他条件不变的情况下，营改增后房地产企业整体税负是减少的，营改增后房地产企业整体税负将比营改增前减少收入的0.14%。此时，选择简易计税和一般计税对房地产企业的整体税负影响是一致的。
同理计算得出，在土地价款为零的情况下，当可抵扣进项占售房收入的5.82%时，则在其他条件不变的情况下，营改增后房地产企业整体税负是减少的，营改增后房地产企业整体税负将比营改增前减少收入的0.14%。此时，选择简易计税和一般计税对房地产企业的整体税负影响是一致的。同理计算可得下表：
?
整体税负影响
可抵扣进项税占售房收入比例
0.00
0.01
0.02
0.03
0.04
0.05
0.06
0.07
0.08
0.09
0.10
土地价款占售房收入比例
0.00
2.89
2.37
1.85
1.33
0.81
0.28
-0.24
-0.76
-1.28
-1.80
-2.32
0.02
2.65
2.13
1.61
1.09
0.57
0.05
-0.48
-1.00
-1.52
-2.04
-2.56
0.05
2.41
1.89
1.37
0.85
0.33
-0.19
-0.71
-1.24
-1.76
-2.28
-2.80
0.07
2.17
1.65
1.13
0.61
0.09
-0.43
-0.95
-1.47
-2.00
-2.52
-3.04
0.09
1.93
1.41
0.89
0.37
-0.15
-0.67
-1.19
-1.71
-2.23
-2.76
-3.28
0.11
1.69
1.17
0.65
0.13
-0.39
-0.91
-1.43
-1.95
-2.47
-2.99
-3.52
0.14
1.45
0.93
0.41
-0.11
-0.63
-1.15
-1.67
-2.19
-2.71
-3.23
-3.75
0.16
1.21
0.69
0.17
-0.35
-0.87
-1.39
-1.91
-2.43
-2.95
-3.47
-3.99
0.18
0.97
0.45
-0.07
-0.59
-1.11
-1.63
-2.15
-2.67
-3.19
-3.71
-4.23
0.20
0.73
0.21
-0.31
-0.83
-1.35
-1.87
-2.39
-2.91
-3.43
-3.95
-4.47
0.23
0.49
-0.03
-0.55
-1.07
-1.59
-2.11
-2.63
-3.15
-3.67
-4.19
-4.71
0.25
0.25
-0.27
-0.79
-1.31
-1.83
-2.35
-2.87
-3.39
-3.91
-4.43
-4.95
0.27
0.01
-0.51
-1.03
-1.55
-2.07
-2.59
-3.11
-3.63
-4.15
-4.67
-5.19
0.30
-0.23
-0.75
-1.27
-1.79
-2.31
-2.83
-3.35
-3.87
-4.39
-4.91
-5.43
0.32
-0.46
-0.99
-1.51
-2.03
-2.55
-3.07
-3.59
-4.11
-4.63
-5.15
-5.67
0.34
-0.70
-1.22
-1.75
-2.27
-2.79
-3.31
-3.83
-4.35
-4.87
-5.39
-5.91
0.36
-0.94
-1.46
-1.98
-2.51
-3.03
-3.55
-4.07
-4.59
-5.11
-5.63
-6.15
0.39
-1.18
-1.70
-2.22
-2.74
-3.27
-3.79
-4.31
-4.83
-5.35
-5.87
-6.39
0.41
-1.42
-1.94
-2.46
-2.98
-3.50
-4.02
-4.55
-5.07
-5.59
-6.11
-6.63
0.43
-1.66
-2.18
-2.70
-3.22
-3.74
-4.26
-4.78
-5.31
-5.83
-6.35
-6.87
0.45
-1.90
-2.42
-2.94
-3.46
-3.98
-4.50
-5.02
-5.54
-6.07
-6.59
-7.11
0.48
-2.14
-2.66
-3.18
-3.70
-4.22
-4.74
-5.26
-5.78
-6.30
-6.83
-7.35
0.50
-2.38
-2.90
-3.42
-3.94
-4.46
-4.98
-5.50
-6.02
-6.54
-7.06
-7.59
?
从上表中可以看出，随着土地价款和可抵扣进项税额占售房收入比例的增加，销售型房地产企业营改增后整体税负成比例性下降。企业整体税负的影响也直接反映了企业净利润的影响。
对于出租型房地产开发项目，由于出租收入不可扣除土地价款计缴增值税，并且不需要考虑土地增值税的影响，营改增后房地产企业整体税负影响将比销售型简单，主要由可抵扣进项税额决定。
?
（作者为智慧源（深圳）管理顾问股份公司（股票代码837079）咨询总监）
2016年4月25日

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