合伙人出资额印花税简析

对于合伙企业，合伙人出资额是否缴印花税的问题，一直是争议不断，而在实务中，各地的执行也大不一样，有的地方税务局计征，有的地方税务局不计征，同一个政策，全国竟然会出现完全相反的处理口径，可谓是奇观不断！
对于不征印花税的观点，主要理由就是《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定：生产经营单位执行“两则”后，“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。
而因为合伙企业没有“实收资本”与“资本公积”两个会计科目，所以合伙人出资不需要缴纳印花税。
那么，这种观点真的就正确么？
我们知道，对于一个法律文件进行解释，自然有法学解释方法，而不是仅凭着想象或者自己认为就可以。而解释的方法，有历史解释，文义解释，目的解释，逻辑体系解释等方法。
而采用上述方法后，如果不征印花税，自然不需要征；如果要征，则必然要征。
第一，从字面上来说，国税发〔1994〕25号：“生产经营单位执行“两则”后，“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。”
这段意思，可以有两种理解，第一种理解就是企业设置了“实收资本”与“资本公积”两个会计科目的情况下，其印花税的计税依据是两科目合计金额，没有设置这两个会计科目的话，则按照印花税实施细则规定来执行；第二种理解就是，不管企业设没设置“实收资本”与“资本公积”两个会计科目，印花税计税依据都是两个会计科目的合计金额。
那么这两种字面理解，哪个更符合法学解释方法呢？
第二，我们可以通过文件出台的历史背景和目的来看看。国税发〔1994〕25号的出台，是因为当初财政部《企业财务通则》和《企业会计准则》的发布，导致以前按印花税条例及细则中关于按照“自有流动资金”会计科目征印花税，而新“两则”将该会计科目取消了，因此，“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定，为了便于执行，才发布国税发〔1994〕25号。
很明显的，从文件发布的背景看，并没有要缩小印花税征税范围或者给予部分企业出资不缴印花税优惠的意思。而如果此时，认为企业不设置“实收资本”与“资本公积”两个会计科目就不需要计缴印花税，明显的扩大了原文件的本意。
第三，事实上，从财政部印发的《企业会计准则——应用指南》来分析，同样的合伙企业出资额也需要计缴印花税。
《企业会计准则——应用指南》附件《会计科目和主要账务处理》中规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。”
而合伙企业出资一般计入“合伙人资本”会计科目，其本质不过是企业增设了“合伙人资本”会计科目后，将“实收资本”与“资本公积”两个会计科目合并入了“合伙人资本”科目。
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这种合并虽然改变了会计科目，但并不代表“实收资本”与“资本公积”的不存在，比如企业把预付账款和应付账款合并为应付账款，这并不代表预付账款的消失一样。
所以，从本质上来说，合伙企业的“实收资本”与“资本公积”依然存在，只不过是会计上进行了合并处理。从这方面来说，合伙企业出资依然需要计缴印花税。
总结：从文件解释以及会计处理来看，合伙人出资额都应计缴印花税。
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