140号文：房地产企业合资开发项目土地价款扣除增值税风险特殊化解办法

自财税2016年140号文出台后，房地产企业通过招拍挂竞得土地成立合资项目公司合作开发，其向政府支付的土地价款在项目公司扣除的增值税风险一直困扰着各房地产开发企业财税人员。因市场合作模式的限制，多数房地产开发企业成立合资项目公司无法完全满足140号文第八条规定的第三个条件，即项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，从而为合资项目公司的土地价款增值税扣除埋下了风险。有无既能满足现有市场合作模式，又较为简便的化解该风险的办法，笔者认为该问题的答案是有的。
首先我们来看一下目前房地产开发企业竞拍土地的主要模式。
种：以母公司作为竞买人，竞得土地后在当地设立开发项目公司，该种模式是房地产开发企业到外地拍地的常用模式；
第二种：在参拍报名前在当地先设立项目公司，以项目公司的名义作为竞买人，竞得土地后直接由项目公司开发。因竞拍土地不确定性较大，据统计，房地产企业总体竞拍成功率在1%左右，若房地产企业每一次竞拍都要先在当地设立一家项目公司，其公司管理成本将极高，且有的地方设立公司时间较长，操作可行性较差，该种模式极少被采用。
若是独资开发，上述两种竞拍模式都能满足140号文土地价款增值税扣除的要求。但若为合资开发，合作方分别出资作为股东身份共同开发土地，现时的市场环境使得较难在竞拍前确定合作方及合资比例，所以一般是在竞买人竞得土地后再洽谈确定合作方，最直接的处理方式是由竞买人竞得土地后成立项目公司，后续合作方入股项目公司共同开发。该合作方式与140号文第八条所列的股权比例要求不一致，产生税务风险。
有些合规方案建议合作方入股竞买人，通过竞买人间接持股项目公司。该操作方式确实能满足140号文的要求，只要竞买人的壳身份比较干净，一般情况下壳身份为SPV公司无实质生产经营业务，但随着房地产企业融资政策收紧，项目公司前融需满足“432”的政策要求，需要该操作方式下的竞买人的具有二级开发资质，这个条件限制了大多数房地产开发企业使用该操作方式。
房地产开发企业发展难度越来越大，经营发展需求和税务风险把控的矛盾越来越突出，如何有效平衡，这个课题让房地产企业财税人员心力憔悴。
不过，笔者注意到，140号文本身已经给出了解决方案。140号文第八条：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。不知大家有无注意到“房地产开发企业受让土地向政府部门支付土地价款后”该句的隐含意义，笔者理解是竞买人竞得土地后支付全部土地价款再设立项目公司，该种情况下，全部的土地出让金是由竞买人支付的，土地出让金收据是开给竞买人的，这种情形才受文件所列三个条件的限制，否则不适用该文件。
那么只要竞买人与项目公司分清付款主体和取得票据主体，并按规定签订土地出让补充协议即可规避项目公司土地价款增值税扣除的税务风险。操作流程如下：
种方式：竞买人支付保证金竞得土地——与国土部门协商付款及合同义务由项目公司承担——成立项目公司——项目公司签订土地出让合同——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。
第二种方式：竞买人支付保证金竞得土地——竞买人与国土部门签订土地出让合同——成立项目公司——签订土地出让合同三方补充协议——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。
上述两种操作方式都会出现竞买保证金收据开给竞买人的情况，在签订土地出让合同三方补充协议时，项目公司可要求国土部门更换保证金收据或者更改保证金收据抬头为项目公司名称（更改抬头的票据上需加盖国土部门公章）。
该办法是不得已而为之的办法，140号文的本质是配合国土部门防止企业直接倒卖土地所设置的税务限制政策。越来越多的地方国土部门已经将变更竞得土地权属所对应的项目公司限制为竞买人的全资独立法人子公司；对于联合竞买的，要求新成立的项目公司为按联合竞买协议所约定的各方出资比例所成立的独立法人公司，此规则要求与140号文的要求趋同。土地竞买规则的改变势必会推动市场合作模式的改变，最终会推动企业经营方式的改变，该推动力量远大于税务的推动力量，相信不久之后，房地产企业合资开发项目向政府支付的土地价款扣除的增值税风险不再困扰我们。

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