以分期收款方式销售商品如何财税处理

? ? 问：在以分期收款方式销售商品的会计处理上，《小企业会计准则》与《企业会计准则》的处理有何不同？如何企业所得税处理？
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?中汇（十堰）税务师群 ? 赵辉
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? ? 答：分期收款销货是指在较长的时间内按合同规定期限分期收取货款的销售方式。分期收款销售是指属于现代企业运用的一种重要促销手段，一般适合于具有金额大、收款期限长、款项收回风险大特点的重大重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。从某种意义上说，它相当于出售商品企业给购货方提供了一笔长期无息贷款。当然，分期收款销货的售价，通常比现销或普通赊销商品的货价要高一些，这是因为，部分差额可用来作为销货企业的信贷利息收入，部分差额可用来补偿它采用这种销售方式而可能受到的损失。但对执行不同会计制度，其会计处理不一样。但在增值税纳税义务发生时间上是一致的，根据增值税暂行条例及实施细则规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天发生增值税纳税义务。
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? ? 对于执行《企业会计准则》的企业，根据《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，合同或协议价款的收取采用递延方式（通常情况下时间跨度≥3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
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? ? 举例：2015年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。若甲公司适用《企业会计准则》，会计处理如下：
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2015年1月1日销售实现时（单位：元）：
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借：长期应收款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?20 000 000
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贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 16 000 000?
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?未实现融资收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4 000 000
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借：主营业务成本 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?15 600 000
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贷：库存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?15 600 000
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2015年12月31日收取货款时：
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借：银行存 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 680 000
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贷：长期应收款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000 000
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?应交税费——应交增值税（销项税额） ? ?680 000
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借：未实现融资收益 ? ? ? ?1 268 800（实际利率计算得出）
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贷：财务费用 ? ? ? ? ? ? ?1 268 800
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? ? 对执行《小企业会计准则》的企业，根据《小企业会计准则》第五十九条第三款规定，销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。
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同上例，若甲公司适用《小企业会计准则》，会计处理如下：
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2015年12月31日收取货款时（单位：元）：
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借：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4 680 000
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贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?4 000 000
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?应交税费——应交增值税（销项税额） ? 680 000
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借：主营业务成本 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 120 000
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贷：库存商品 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 120 000
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由此可见，在以分期收款方式销售商品方面，《小企业会计准则》与《企业会计准则》存在较大差异，因此纳税调整也不相同。《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，《企业会计准则》与税法产生了差异。在2015年，会计上确认1 600万元收入，1 560万元成本，冲减126.88万元财务费用；而税收上只能确认400万元收入和312万元成本；在汇算清缴时，调减收入1 200万元，调增成本1 248万元，调增财务费用126.88万元。《小企业会计准则》与税法规定一致，无需调整。?
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专家团队：纪宏奎 ? 赵辉 ?张国永 ? 于敏 ? 刘小玲 ?周学斌
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单位：中汇（武汉）税务师事务所有限公司十堰分公司

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