对代扣代征手续费该不该征收营业税

现阶段，我国税法对于“三代（代扣代缴、代收代缴、委托代征）”行为取得的手续费，是否课征营业税没有明确规定。从目前各地实践来看，除少数省（市、区）出台文件明确征收营业税外，绝大多数省（市、区）都没有明确，基层税收征管部门和审计部门工作人员感到无所适从，甚至出现争执。笔者认为，对代扣代征手续费征收营业税的依据不充分、做法欠合理，故对该行为不应征收营业税。
一、代扣代征税款行为不属于营业税税法规定的应税劳务。
营业税制上的应税劳务及其应税收入，是指民事主体基于相互之间的合同交易等民事关系，而由提供劳务的一方向另一方收取的“劳动对价”，这一对价与其所提供的劳务之间应当遵循公平、合理、等价、有偿等民事法律原则。客观上，企业代扣代征税款不属于自身生产经营活动的范畴，也不是为了获得手续费等经济利益，而只是为了履行税收法律义务，协助税务部门加强税源控管。代扣代征手续费收入是在企业履行法定义务的前提下，由法律明文规定，应由政府财政给予企业的固定数额款项。同时，税务机关不是按照等价交换的原则来支付手续费，双方也不能对手续费的问题进行自由约定，而是必须按照国家统一规定进行支付。因此，代扣代征税款行为不属于营业税法规定的应税劳务，代扣代征所取得的手续费，不属于营业税法中的“应税收入”，而是国家对履行法定义务的市场主体，就其代扣代征行为所给予的一种补偿或者奖励。
二、对代扣代征税款手续费征收营业税没有明确的法律依据。
按照税收法定原则的要求，国家对纳税人的某项收入与所得是否征税，如何征税以及征收多少税等都必须有法律的规定。如果没有法律的明确规定，那么就不得征税。税收法定主义的课税法定原则包含了两个方面的内容：一是法无明文规定不得课税；二是不得适用类推。也就是说，如果税收法律采用正面列举而非概括的方法，明确无误地规定对某个行业的某个行为课税，则意味着对该行业以外的其他行业，以及该行业征税行为以外的其他行为作出了不予征税的排除规定。虽然有关的业务或者行为具有相似性，但税务机关不能进行类推适用。从营业税暂行条例及其实施细则的规定来看，代扣代征税款并不属于税法规定的应税劳务，无需缴纳营业税。
目前，对代扣代征手续费作出较为明确规定的文件仅有财政部、国家税务总局、中国人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2005〕365号）和国家税务总局《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）这两个文件。其中，财行〔2005〕365号文件明确规定：“三代”单位所取得的手续费收入应单独核算，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。但该文件并没有规定代征手续费应缴纳营业税。同时，从该文件也可以看出，代扣代征税款手续费属于财政性资金并非企业的正常经营收入。国税发〔2001〕31号文件仅明确了对储蓄机构取得的手续费收入征收营业税，并不适用于其他扣缴主体取得的手续费收入。从国家级层面上看，财政部、国家税务总局均未出台其他对代扣代征手续费征税的相应文件，全国仅有个别省（市、区）出台了相应文件。
三、没有明确的免税规定并不代表就一定要征税。
在具体工作实践中，有人认为，现行营业税免税规定中没有明确对代扣代征税款手续费收入免税，就应该征税。笔者认为，现行营业税免税规定中没有明确对代扣代征税款手续费收入免税，这并不意味着对手续费收入征税。不能用这种非此即彼的逻辑来确定是否征税，因为免征营业税与征收营业税之间并不是一个非此即彼的关系，除了免税与征税之外，还存在着一个不征税的情况。因此，在很多情况下尽管纳税人也取得了收入，甚至是提供劳务收入，但是由于不属于营业税的课税范围，也就不需要缴纳营业税。例如，企事业单位从有关方面取得的财政补贴收入，包括营业税的减免税收入等，都属于不征收营业税的范畴。
作者单位：山东财经大学财政税务学院

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