“两免三减半”递延所得税的财税处理

又是一年企业所得税汇算清缴时。本文结合软件企业相关税务规定，对“两免三减半”期间的递延所得税会计税务处理梳理如下。
税务规定
《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）规定，我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。
《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。
第十条规定，本通知所称集成电路设计企业或符合条件的软件企业，指以集成电路设计或软件产品开发为主营业务并同时符合下列条件的企业，即2011年1月1日后依法在中国境内成立并经认定取得集成电路设计企业资质或软件企业资质的法人企业。
第二十一条规定，在2010年12月31日前，依照财税〔2008〕1号文件第一条规定，经认定并可享受原定期减免税优惠的企业，可在本通知施行后继续享受到期满为止。
第二十三条规定，本通知自2011年1月1日起执行。财税〔2008〕1号文件第一条第（一）项至第（九）项自2011年1月1日起停止执行。
会计处理
软件企业所得税的“两免三减半”，属于所得税直接减免，会计上不作账务处理。但是根据财政部发布的《企业会计准则18——所得税》要求，我国所得税会计采用资产负债表债务法。资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。关于所得税会计的核算，关键应理解以下关系：
“递延所得税负债”科目的期末余额＝应纳税暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率。
“递延所得税资产”科目的期末余额＝可抵扣暂时性差异的期末金额×未来转回时的所得税税率。
所得税费用（或收益）＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）。
软件企业在享受“两免三减半”期间，在资产负债表日，应按照会计准则计算各项资产和负债的暂时性差异，并按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率，计算确认递延所得税资产或负债，此时就涉及确认递延所得税资产和负债的适用税率的问题。从理论上来讲，软件企业在享受“两免三减半”期间，预期适用税率可能存在3种：零税率、减半税率和25%税率。
对于暂时性差异，有些能预计转回的时间，则可以按照预计转回的时的税率确认递延所得税资产，例如固定资产折旧、开办费摊销等，但有一些暂时性差异无法预计转回的时间，例如各种资产减值准备，包括应收款项计提的坏账准备、存货计提的存货跌价准备等，则难以预计暂时性差异转回的时间，相应的确认递延所得税资产的所得税税率也难以确定的情况下，应遵循谨慎性原则，对于递延所得税资产的确认，按照最低可能的税率计算确认（前提是预计未来可以获利）。由于递延所得税资产的确认，高度依赖于对未来情况的判断和估计，所以在国际财务报告准则（IFRS）下的报表中，通常要对该事项的重大不确定性予以特别提示。
案? 例
甲公司是2011年1月1日后依法在中国境内成立并经认定取得软件企业资质的法人企业，经认定后，2011年盈利，法定所得税率为25%，根据有关规定，甲公司可享受“两免三减半”的税收优惠政策，公司2011年、2012年免缴企业所得税，2013年-2015年按25%的税率减半缴纳企业所得税。
甲公司的一项固定资产初始成本为12000万元，会计采用直线法分6年折旧，计税时采用直线法分3年折旧，2011年为甲公司首个获得年度。假设2011年-2016年每年利润为10000万元，无其他纳税调整事项。
具体情况如下表：单位：万元
年限
本期应纳税暂时性差异
本期税率
本期应缴所得税
本期转回的应纳税暂时性差异
预计转回期间的税率
本期确认货转回的递延所得税负债
备注
2011
2000
0
0
无
12.5%
250
（2000×12.5%）
前三年账面价值大于计税基础
2012
2000
0
0
无
12.5%
250
（2000×12.5%）
2013
2000
12.5%
1250
无
15%
300
（2000×15%）
2014
-2000
12.5%
1250
2000
无
-250
（2000×12.5%）
后三年暂时性差异开始转回
2015
-2000
12.5%
1250
2000
无
-250
（2000×12.5%）
2016
-2000
15%
1500
2000
无
-300
（2000×15%）
2011年会计处理：
? 借：所得税费用 2500000
? 贷：递延所得税负债? 2500000
? 注：2011年为免税期，“应交税费——应交企业所得税”为0，本年账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异2000万元，该差异在2014年转回，税率为12.5%。
? 2012年会计处理：
? 借：所得税费用 2500000
? 贷：递延所得税负债? &nbs, p; 2500000
? 注：2012年为免税期，“应交税费——应交企业所得税”为0，本年账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异2000万元，该差异在2015年转回，税率为12.5%。
? 2013年会计处理：
? 借：所得税费用? 15500000
? 贷：递延所得税负债? 3000000
? 应交税费——应交企业所得税（10000×12.5%） 12500000
? 注：本期应缴所得税开始减半，2000万元暂时性差异在2016年转回，税率为15%。
? 2014年会计处理：
? 借：所得税费用? 10000000
? 递延所得税负债 2500000
? 贷：应交税费——应交企业所得税（10000×12.5%）? 12500000
? 注：本期所得税继续减半，并转回2011年应纳税暂时性差异，递延所得税负债相应的调整为借方。
? 2015年会计处理：
? 借：所得税费用 1000000
? 递延所得税负债 2500000
? 贷：应交税费——应交企业所得税（10000×12.5%） 12500000
? 注：本期所得税继续减半，并转回2012年应纳税暂时性差异，递延所得税负债相应的调整为借方。
? 2016年会计处理：
? 借：所得税费用? 12000000
? 递延所得税负债 3000000
? 贷：应交税费——应交企业所得税（10000×15%） 15000000
? 注：本期所得税“两免三减半”优惠期结束，本期应缴所得税应按照15%计算缴纳，本期转回2013年确认的应纳税暂时性差异。至此，应纳税暂时性差异全部转回，递延所得税负债借方转回300万元后，该科目期末余额0。
? 在《企业会计准则》下，所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用两部分。某一年度免税，表明在计算该年度的当期所得税费用时，适用税率为零，也就是当年度的“当期所得税费用”为零。但递延所得税费用所考虑的是暂时性差异在未来期间转回时对未来期间所得税费用的影响程度，也就是导致未来将会多缴或少缴企业所得税的影响。因此，递延所得税应当按照暂时性差异预计转回时的税率计算，而不论该差异原先发生当年的实际执行税率为多少。在免税年度，也可能因为确认递延所得税资产或负债而导致所得税费用不为零的情况，例如本案例的2011年与2012年。

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