关于房地产开发企业合并分立土地增值税“非税说”的辨析

前言：业内有观点认为房地产开发企业合并分立涉及房地产转移(假设分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，且无非股权支付)，由未取得收入，故不属于土地增值税应税范围(作者将此观点命名为“非税说”)。本文作者将从交易路径的角度，对“非税说”提出不同的意见。
一、“非税说”观点阐述
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）规定符合条件的企业合并、分立涉及房地产转移暂不征土地增值税，但明确将房地产开发企业排除在适用范围之内（“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”）。
“非税说”认为财税〔2018〕57号文只是说房地产企业“不适用”，但不等于房地产开发企业合并分立涉及房地产转移就应该缴纳土地增值税。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）视同销售范围为“纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等”，合并分立不在明文范围之内。因此要不要交土地增值税得去看《土地增值税暂行条例》及《土地增值税暂行条例实施细则》的规定：
1、《土地增值税暂行条例》
第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
2、《土地增值税暂行条例实施细则》
第五条 条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
“非税说”承认房地产开发企业合并分立涉及房地产转移属于转让行为，但分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致，上述房地产的转移相当于“左口袋出、右口袋进”，仍然属于股东所有，股东不可能自己卖给自己，房地产原权利人也未取得任何收入，故上述房地产转移行为不属于土地增值税应税范围。
二、作者的观点
基于分立前后分立企业/被分立企业、合并企业/被合并企业的股东及其持股比例完全一致的前提，作者不否认合并、分立前后房地产的最终控制人是一摸一样的股东，但分立企业与被分立企业、合并企业与被合并企业是不同的独立法人，“非税说”忽略了法人及其股东的边界，将两者等同或者穿透法人，存在不妥；“非税说”也没有合理解释房地产是如何从被分立企业/被合并企业转移到分立企业/合并企业的。
作者以存续分立为例，通过交易路径的角度分析分立的业务实质。
1、案例引入：
A公司持有B公司100%的股权，B公司持有某房地产，现B公司将上述房地产分立为C公司，分立后B公司存续，A公司为C公司100%股东，C公司持有上述房地产，假设分立过程中不涉及非股权支付。
2、分立的定义
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
本例中：被分立企业（B公司）将部分或全部资产（含房地产）分离转让给分立企业（C公司），被分立企业股东（A公司）换取分立企业（C公司）的股权。
3、交易路径分析
企业分立交易路径存在两种观点——“股东收回投资+股东再投资”、“被分立企业投资+股东收回投资”，两种交易路径表现形式虽然有所区别，但从最终结果来看本质是一致的。
（1）交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”
企业分立分拆为“股东收回投资+股东再投资”两个行为：
“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有（部分）的被分立企业（B公司）的股权（如减资等）。
“股东再投资”：被分立企业（B公司）股东（A公司）将分得的资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司）。
（2）交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”
“被分立企业投资”：被分立企业（B公司）将分离资产（包括股权资产及非股权资产，本例中包含分离的房地产）投资设立分立企业（C公司），并取得分立企业（C公司）股权。
“股东收回投资”：被分立企业（B公司）将持有的分立企业（C公司）股权资产分配给股东（A公司），并交换收回股东（A公司）持有的被分立企业（B公司）（部分）股权。
4、土地增值税分析
交易路径一：“股东收回投资+股再在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，应视同销售；交易路径二：“被分立企业投资+股东收回投资”下，B公司将房地产用于对外投资，应视同销售。不论哪种交易路径，上述分立中B公司都取得了收入，涉及的房地产转移都属于土地增值税应税范围。
这里唯一有个需要自圆其说的地方是交易路径一：“股东收回投资+股东在投资”下，B公司将房地产用于向股东分配，但房地产直接转移给了C公司，这个问题也不大，大可以按转让两次、转让打通、登记到最终受让人来理解。
新设分立及企业合并原理一致，不赘述。
此外，如果按照“非税说”的逻辑，企业合并、分立在所得税、增值税里都应属于非应税，那企业所得税的特殊性税务重组、增值税的合并分立优惠政策都属于错法。会错的这么普遍吗，三思而后论之。
综上，作者认为房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移属于土地增值税应税范围，由于财税〔2018〕57号文将房地产企业排除适用重组优惠，故在现有税收法规下，房地产开发企业合并分立涉及的房地产转移应缴纳土地增值税。
上述是作者的一点愚见，欢迎批驳。
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