企业会计制度与税法的差异分析之十二（租赁业务的差异分析）2

借：管理费用
贷：银行存款
出租人
经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更为合理，也可以采用其他方法
借：银行存款
贷：其他业务收入
出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用
借：其他业务支出
贷：银行存款
计提折旧
借：其他业务支出
贷：累计折旧
或有租金应当在实际发生时确认为当期收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
税务处理
承租方：《企业所得税税前扣除办法》第38条规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益期，均匀扣除。
出租方：国税发（1997）191号文件规定，纳税人超过一年以上租赁期一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入。
按现行营业税法的规定，纳税人收取的租金还应按照“服务业——租赁”缴纳营业税及城市维护建设税和教育费附加，如属于房产税范围内的企业，还须按规定缴纳房产税。其应纳的各项税费均可在税前扣除。
售后租回交易
例1：甲公司为了融资，将一台外购尚未使用的新设备出售给乙租赁公司，然后再以融资租赁方式将设备租回。设备帐面成本80万元，出售价100万元，以银行存款收讫，增值税税率17%。按租赁协议确定的租赁价款130万元，另外支付运杂费、安装调试费等20万元。按租赁协议分五年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该设备转归甲公司拥有。
出售设备给乙公司
借：银行存款117000
贷：库存商品?800000
递延收益?20000
应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000
[解析]
在税收处理上，虽然税法没有就此作出专门的规定，但按计税的一般原则，在税收征管中会要求按交易的形式而非实质对交易双方按规定征收流转税，如果所涉及的是不动产，应对差额计征营业税。同样在企业所得税纳税处理上，售后租回业务也应当明确划分为销售和租赁两项业务。这样，销售方（即现在的承租人）应将资产的售价与账面价值的差额作为财产转让所得或损失一次性计入当期应纳税所得额，而不是采取会计核算中记录递延收益的办法。因此，当租赁资产按高于资产账面价值出售时，应按“递延收益”金额调增当期应纳税所得额；反之则应调减当期应纳税所得额。
租入设备
借：在建工程?1300000
贷：长期应付款——应付融资租赁款1300000
借：在建工程200000
贷：银行存款?200000
资产交付使用
借：固定资产——融资租入固定资产1500000
贷：在建工程?1500000
每期（分5期）支付融资租赁费时
借：长期应付款——应付融资租赁款?260000（1300000/5）
贷：银行存款?260000
计提折旧
借：制造费用?260000
递延收益?40000（200000/5）
贷：累计折旧?300000（1500000/5）
[解析]
1：在这种方式下，销售方（即现在的承租人）对资产出售价格与资产账面价值的差额（无论售价高或低于资产的账面价值）不确认为当期损益，而予以递延，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2、分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，则会计核算中所记录的融资租入资产入账价值也会高于原帐面价值，导致以后各期折旧费用的虚增，故分摊的未实现售后租回损益应调减折旧费所对应的成本费用账户发生额，借：“递延收益——为实现售后租回损益（融资租赁）?贷：制造费用/营业费用/管理费用——折旧费；反之则做相反的会计分录。
3、与上述会计处理不同的是，由于承租人已在销售环节一次性全额计算了财产销售所得或损失，因而当承租人在会计核算中分摊未实现售后租回损益时，应调整应纳税所得额。其中，对借记“递延收益”的金额，由于增加的会计利润，故应调减应纳税所得额；反之，对贷记“递延收益”的金额，应调增应纳税所得额
租赁期满，资产产权转归企业
借：固定资产——生产经营用固定资产1500000
贷：固定资产——融资租入固定资产1500000
例2：上述甲公司以经营租赁方式将设备租回，租期二年，年租金12万元，于每年年初支付。
出售设备给乙公司
借：银行存款1170000
贷：库存商品800000
递延收益200000
应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000
每年年初分两期支付租金时
借：递延收益?100000（200000/2）
制造费用?200000
贷：银行存款?120000

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