此类股权置换可否适用特殊性税务处理

近期，笔者在实际征管中遇到一起股权置换案件，对于该案能否适用特殊性税务处理，企业感到困惑，并向笔者进行咨询。
甲公司一股东A公司持有其70%的股权，另一股东B公司持有其30%的股权，甲公司注册资金及实收资本均为500万元。A公司现进行股份制改造，拟将甲公司改造为其全资子公司。因此，拟收购B公司持有甲公司的30%股权，该部分股权评估价格为9600万元。A公司与B公司签订协议，拟以B公司持有甲公司的30%股权，置换重组后A公司价值9600万元的股份。B公司对甲公司最初的投资成本为150万元，股权置换中B公司将产生所得9450万元（9600-150）。
那么此案能否适用特殊性税务处理呢？
B公司认为，本次股权置换可以选择适用特殊性税务处理。B公司理由如下：根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称为59号文件）及《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择特殊性税务处理。本次股权收购中，A公司收购了B公司所持甲公司的全部股权，B公司将所持的甲公司的股权全部置换为A公司等值股份，B公司获得的股权支付比例为100%，且本次股权置换具有合理商业目的。因此，本次股权置换可以选择适用特殊性税务处理，即B公司暂不确认所得9450万元。
笔者认为，本案目前不能适用特殊性税务处理，但建议出台相关政策，使此种未产生纳税必要资金的股权置换，将来可以适用特殊性税务处理。
一方面，特殊性税务处理的一个理论基础，是股东权益和标的企业经营的连续。此案中，虽然重组后，B公司通过A公司间接持有甲公司的股权，保持了权益的连续。但是，经营的延续一般需要股东保持对标的企业一定的持股比例，才能够实现对其的重大控制。本案中，在重组前后，B公司作为小股东无法对甲公司保持重大控制，经营连续无法得到保障。因此，税法才规定了股权收购比例限制，要求在股权收购中最低收购标的企业全部股权的50%。笔者认为，在现行税法规定下，59号文件所称的“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”是指收购标的企业即甲公司全部股权的50%，本案中B公司仅持有标的企业甲公司30%的股权。因此，本案目前不能适用特殊性税务处理。
另一方面，在股权收购中，59号文件规定企业适用特殊性税务处理的一个条件，是股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，即股权出售方没有获取现金或获取的很少，缺乏纳税必要资金。本案中，B公司显然未获得纳税必要资金，如要求其立即纳税，存在困难。另外，由于收购前甲公司的大股东为A公司，股权收购后甲公司成为A公司的全资子公司，经营连续可以得到保障，能够满足特殊性税务处理中经营连续的理论基础，且具有合理的商业目的，对此类型的重组行为在税收政策上应予支持。因此，笔者建议相关部门，对此种类型的股权收购，出台特殊性税务处理的规定。
笔者提醒纳税人，在相关规定出台前，类似于B公司这种情况，不可选择特殊性税务处理，可以选择其他并购重组税收政策，如非货币性资产投资的递延纳税政策。
（作者单位：国家税务总局兰州市税务局）

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