长期股权投资的计税成本与会计成本的差异

由于税法与会计制度确认损益的口径不同，因此造成了长期股权投资的计税成本与会计成本存在差异。
例一：2002年1月2日，A公司以使用过的设备换入B公司300万普通股（准备长期持有），每股面值1元，占B公司普通股的20％，B公司所有者权益为1600万元。该设备账面原值500万元，已提折旧200万元，公允价值400万元。（A公司企业所得税适用税率为33％，B公司企业所得税适用税率为24％，假设不涉及补价和支付税费）
成本法：假设A公司对B公司不具有重大影响A公司应作如下账务处理：
①借：固定资产清理
3000000
累计折旧2000000
贷：固定资产5000000
②借：长期股权投资———B公司股票投资3000000
贷：固定资产清理
3000000
权益法：如果A公司使用权益法核算该项长期股权投资，那么A公司享有B公司所有者权益份额为320万元（1600×20％），A公司应作如下账务处理：
①：同成本法账务处理①。
②借：长期股权投资———B公司（投资成本）3000000
贷：固定资产清理
3000000
③借：长期股权投资———B公司（投资成本）200000
贷：长期股权投资———B公司（股权投资差额）200000
纳税调整：按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号文件，以下简称“118号文件”）规定：“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”
因此在本例中，无论A公司采用成本法或权益法，都应当将设备公允价值与账面价值的差额确认为当期所得，即在申报2002年度企业所得税时调增应纳税所得额100万元。同时，A公司对该项长期股权投资应按公允价值记载计税成本400万元（计税成本与会计成本的对比计算情况见附表，下同）。
例二：2002年3月20日，B公司宣告发放2001年度现金股利，每股派发现金0.1元，共150万元（A公司应得30万元）。
成本法：由于B公司宣告发放的这部分股利不属于A公司购入B公司股票后产生的净利润的分配额，因此应冲减初始投资成本。
借：应收股利———B公司
300000
贷：长期股权投资———B公司股票投资300000
权益法：由于B公司发放现金股利会使其所有者权益减少，因此，A公司应在被投资单位宣告发放现金股利时，减少股票投资账面价值。
借：应收股利———B公司
300000
贷：长期股权投资———B公司（损益调整）300000
纳税调整：118号文件规定：“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。”因此，A公司应当确认投资收益30万元，如果A公司当年盈利，该项投资收益应当计算补缴企业所得税3.55万元［30÷（1－24％）×（33％－24％）］。该项长期股权投资的计税成本仍为400万元。
例三：假设例一中权益法核算的股权投资差额按10年摊销，2002和2003年各摊销20000元。
权益法：
借：长期股权投资———B公司（股权投资差额）40000
贷：投资收益———股权投资差额摊销40000
纳税调整：根据《财政部国家税务总局印发关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答〈三〉的通知》（财会[2003]29号）规定：“税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其产生的股权投资差额的借方余额，在按会计制度及相关准则规定分期摊销，抵减投资收益时，在计算应纳税所得额时不允许扣除。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额”。因此，A公司因摊销股权投资差额而发生的投资收益40000元，应当在申报2002年度和2003年度企业所得税时调减应纳税所得额。该项长期股权投资的计税成本仍为400万元。
例四：2002年度B公司实现净利润400万元，2003年3月20日，B公司宣告发放2002年度现金股利，每股分派现金股利0.2元，共300万元（A公司应得60万元）。
成本法：A公司应冲减投资成本的金额＝（投资后至本年末止B公司累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止B公司累积实现的净损益）×A公司持股比例－A公司已冲减的投资成本＝（150＋300－400）×20％－30＝－20（万元）；应确认的投资收益＝A公司当年获得的利润或现金股利－应冲减投资成本的金额＝60－（－20）＝80（万元）。A公司应作如下账务处理：
借：应收股利－B公司
600000
长期股权投资－B公司股票投资200000
贷：投资收益800000
权益法：一是应当根据B公司2002年度实现的净利润确认投资收益80万元（400×20％）；二是B公司宣告发放现金股利会使其所有者权益减少，A公司应相应减少股票投资账面价值60万元（300×20％）。
①借：长期股权投资———B公司（损益调整）800000
贷：投资收益800000
②借：应收股利600000
贷：长期股权投资———B公司（损益调整）600000
纳税调整：A公司按照税法规定应当确认投资收益60万元，如果A公司当年盈利，该项投资收益应当计算补缴企业所得税7.11万元［60÷（1－24％）×（33％－24％）］。该项长期股权投资的计税成本仍为400万元。
例五：B公司2003年度发生亏损200万元。
成本法：不作账务处理。
权益法：B公司发生亏损会使其所有者权益减少，A公司应确认投资损失40万元（200×20％），并作如下账务处理：
借：投资收益400000
贷：长期股权投资———B公司（损益调整）400000
纳税调整：
成本法：不作纳税调整，计税成本不变；
权益法：118号文件的规定：“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。”因此，对于权益法确认的投资损失40万元，应当在申报2003年度企业所得税调增应纳税所得额。该项投资的计税成本仍为400万元。
例六：2004年1月10日，A公司将B公司股权全部转让，取得收入380万元。
成本法：

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